一、我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所變動(dòng)情況
從表1中可以看出,除了2003年的變更率較低外,其他年份的平均變動(dòng)率在10%左右。從中注協(xié)的有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)來看,因國(guó)資委實(shí)行招標(biāo)或根據(jù)國(guó)資委輪換的有關(guān)規(guī)定而變更事務(wù)所的約占34%;因公司重組或?qū)嶋H控制人、控股股東變化而引發(fā)事務(wù)所變更的約占22%;因前任事務(wù)所合并或主要審計(jì)人員變動(dòng)而變更事務(wù)所的約占9%;因前任事務(wù)所繁忙,審計(jì)時(shí)間無法保證引發(fā)事務(wù)所變更的約占6%;因?qū)徲?jì)收費(fèi)未達(dá)成一致引發(fā)事務(wù)所變更的約占6%;因其他原因引發(fā)事務(wù)所變更的約占23%。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更,要特別關(guān)注因公司重組或?qū)嶋H控制人、控股股東變化所引起的變更。關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的早期研究,主要采用向客戶和會(huì)計(jì)師事務(wù)所寄送調(diào)查問卷的方式來分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因,但這些研究并未考慮審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的供需雙方,也未對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因作深入探討。20世紀(jì)90年代中后期以來,會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更原因研究區(qū)分為審計(jì)市場(chǎng)的需求變化(解聘)和供給變化(辭聘)。
二、上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更原因分析
(一)審計(jì)市場(chǎng)需求方引發(fā)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更
1.購(gòu)買審計(jì)意見
一般來說,如果上市公司期望通過某些會(huì)計(jì)處理和信息披露方式掩蓋或推遲公布不利信息時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)此很可能反對(duì)并出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。在上市公司認(rèn)為保留意見將影響公司股價(jià)和融資能力的情況下,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的保留意見也就成為促使上市公司尋找與其意見一致的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,即購(gòu)買審計(jì)意見,來獲得審計(jì)意見的改善的直接動(dòng)因。大量研究均發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與變更前會(huì)計(jì)年度的保留審計(jì)意見之間呈正相關(guān)關(guān)系。
2.公司財(cái)務(wù)困境及破產(chǎn)危機(jī)
處于財(cái)務(wù)困境的公司其決策層和會(huì)計(jì)師事務(wù)所雙方均有動(dòng)機(jī)破壞他們之間形成的委托審計(jì)關(guān)系,因?yàn)樨?cái)務(wù)困境無論是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是上市公司都有壓力,這更易使他們之間產(chǎn)生分歧。美國(guó)學(xué)者Simth比較了早期139例會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更前后的審計(jì)意見,發(fā)現(xiàn)前、后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在意見分歧,這些分歧均是在上市公司收到保留意見后發(fā)生的。公司財(cái)務(wù)困境及破產(chǎn)危機(jī)是引發(fā)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更最可能的動(dòng)因。從監(jiān)管的角度看,上市公司有更強(qiáng)的 “扭虧”動(dòng)機(jī),因?yàn)檫B續(xù)虧損的公司將被風(fēng)險(xiǎn)警示、暫停上市直至終止上市。本文關(guān)注了上年度變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所后“扭虧”的14家公司,其中“ST”公司11家,這些公司因盈利而避免被暫停上市或終止上市,另3家公司則因盈利而避免被“*ST”。另外,從信息披露的角度,處于財(cái)務(wù)困境的公司,即使解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所不一定能達(dá)到預(yù)期目的,也可通過阻礙審計(jì)程序,延緩向利害相關(guān)方傳遞財(cái)務(wù)困境信息的時(shí)間,推遲提交破產(chǎn)申請(qǐng)來達(dá)到對(duì)相關(guān)方造成進(jìn)一步利益侵害的目的。
3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所穩(wěn)健性水平
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的謹(jǐn)慎性程度與客戶的謹(jǐn)慎性不一致而引發(fā)的意見分歧也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的一大動(dòng)因。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間由于對(duì)客戶風(fēng)險(xiǎn)的各自評(píng)價(jià)不同以及其他相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素的影響,具有不同的謹(jǐn)慎性程度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所有其自身的會(huì)計(jì)選擇偏好,對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)政策選擇是客戶和會(huì)計(jì)師事務(wù)所偏好共同選擇的結(jié)果。當(dāng)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的恰當(dāng)使用存在分歧,特別是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用的會(huì)計(jì)原則會(huì)獲得較少的收益時(shí),上市公司認(rèn)為現(xiàn)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)選擇偏好過于謹(jǐn)慎,就有動(dòng)機(jī)解聘現(xiàn)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所,并尋求穩(wěn)健程度與其更趨一致的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
4.審計(jì)服務(wù)收費(fèi)
即使不存在審計(jì)意見分歧或互相間謹(jǐn)慎性不匹配等因素,審計(jì)服務(wù)定價(jià)本身也可導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更,即上市公司尋找審計(jì)費(fèi)較低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。審計(jì)收費(fèi)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的影響涉及到變更后會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取較低審計(jì)費(fèi)用是否會(huì)有損其獨(dú)立性。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的一份研究報(bào)告中就曾指出,在后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)初期,降低審計(jì)收費(fèi)并期望能在未來審計(jì)年度中得以補(bǔ)償?shù)男袨?將導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間產(chǎn)生不正當(dāng)?shù)睦骊P(guān)系,對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性造成不利影響,從而降低審計(jì)質(zhì)量。一般認(rèn)為,審計(jì)收費(fèi)這種沉沒成本可能影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的未來決策,只有降低的審計(jì)收費(fèi)收回時(shí),獨(dú)立性或?qū)徲?jì)質(zhì)量才可能恢復(fù)。
(二)審計(jì)市場(chǎng)供給方引發(fā)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更
1.面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)
20世紀(jì)90年代以來,針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟案件迅速增加,審計(jì)執(zhí)業(yè)界為此采取了多項(xiàng)措施,除了提高審計(jì)質(zhì)量、完善審計(jì)計(jì)劃、提高審計(jì)收費(fèi)和出具保留意見等措施以外,一個(gè)明顯的趨勢(shì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過謹(jǐn)慎選擇新客戶和主動(dòng)退出高風(fēng)險(xiǎn)客戶等措施來調(diào)整客戶結(jié)構(gòu),以降低訴訟風(fēng)險(xiǎn)。很多學(xué)者檢驗(yàn)了訴訟風(fēng)險(xiǎn)促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所退出高風(fēng)險(xiǎn)客戶的假設(shè),提供了會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)控制訴訟風(fēng)險(xiǎn)的證據(jù)。這些結(jié)論也支持了美國(guó)證券交易委員會(huì)曾頒布的有關(guān)信息披露的要求,即披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的發(fā)起方信息對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者是有用的。
2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所成本結(jié)構(gòu)和客戶特征
會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更并不是變更任何一方的孤立行為,而是客戶經(jīng)營(yíng)特征和會(huì)計(jì)師事務(wù)所成本結(jié)構(gòu)共同變化的結(jié)果。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過行業(yè)專長(zhǎng)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),而客戶則向成本最低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買審計(jì)服務(wù)。在訴訟風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)上提出了調(diào)整客戶組合假說認(rèn)為,近年來的審計(jì)技術(shù)進(jìn)步和非審計(jì)服務(wù)增加趨勢(shì)改變了客戶審計(jì)業(yè)務(wù)的盈利能力,并促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所調(diào)整其客戶組合。研究顯示,訴訟風(fēng)險(xiǎn)假說和調(diào)整客戶組合假說對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所退出高風(fēng)險(xiǎn)客戶均具有解釋力。而且,與解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司相比,發(fā)生會(huì)計(jì)師事務(wù)所辭聘的公司更傾向于選擇小規(guī)模的后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所,且這種傾向隨著訴訟風(fēng)險(xiǎn)的增加而增加。
三、上市公司披露會(huì)計(jì)師變更存在的問題
(一)通過變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所來粉飾年報(bào),更有甚者,還存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所“炒魷魚、接下家” 的惡意行為
據(jù)中注協(xié)資料顯示,2007年共變更147家會(huì)計(jì)師事務(wù)所,其中22家的年報(bào)審計(jì)意見與2006年對(duì)比發(fā)生了變化,占比為14.96%,年報(bào)審計(jì)意見比2006年變得向好的有13家,在發(fā)生變化中的占比為59%。
(二)仍有相當(dāng)數(shù)量的公司未披露或未充分披露變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因
個(gè)別公司在2008年度明明更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所,但年報(bào)披露為未更換。同時(shí)有些公司披露的變更原因過于籠統(tǒng),如有的公司僅披露“由于公司發(fā)展需要”或“根據(jù)公司經(jīng)營(yíng)情況”,決定更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。只有個(gè)別上市公司在年報(bào)中披露了與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否存在意見分歧。
(三)仍存在股東大會(huì)事后確認(rèn)的現(xiàn)象
董事會(huì)提出更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所,新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所馬上開始提供年報(bào)審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù),股東大會(huì)在年報(bào)披露后才真正確認(rèn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更。另外續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司中也存在股東大會(huì)事后確認(rèn)的情況。
四、上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的監(jiān)管及其改進(jìn)
(一)加強(qiáng)對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司的監(jiān)督檢查
外部監(jiān)管部門應(yīng)該采取“謹(jǐn)慎懷疑”的監(jiān)管方式,對(duì)在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后被出具無保留意見或?qū)徲?jì)意見明顯改善的上市公司進(jìn)行抽查,防止上市公司通過變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所隱瞞違法、違規(guī)及出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的行為。
(二)明確變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)起方及變更事宜的溝通程序
無論變更行為由會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是上市公司提出,都應(yīng)說明辭聘原因,并附有關(guān)書面材料。同時(shí)上市公司在召開股東大會(huì)審議變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所議案前,應(yīng)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所充分溝通,明確說明上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間對(duì)變更是否存在分歧及分歧的主要內(nèi)容,并應(yīng)通知被變更的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就變更情況到股東大會(huì)陳述意見,上市公司要在有關(guān)股東大會(huì)決議公告中進(jìn)行說明。外部監(jiān)管應(yīng)強(qiáng)制要求上市公司披露變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的理由,應(yīng)披露是否與會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在重大意見分歧,并由會(huì)計(jì)師事務(wù)所給予證明。
(三)強(qiáng)制實(shí)施前后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聯(lián)系機(jī)制
前后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的聯(lián)系一方面可以使后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加了解上市公司的情況;另一方面通過評(píng)估,有助于發(fā)現(xiàn)上市公司是否因?yàn)椴粷M前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告,出于購(gòu)買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)進(jìn)行變更,有利于后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作出判斷。
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