一、會計師事務(wù)所的成本戰(zhàn)略
審計市場競爭環(huán)境中,會計師事務(wù)所的成本問題是審計實(shí)務(wù)和理論研究的重要領(lǐng)域,它不能簡單地理解為戰(zhàn)術(shù)問題,而更重要的是事務(wù)所發(fā)展的戰(zhàn)略問題。戰(zhàn)略是將事務(wù)所內(nèi)部的能力和資源進(jìn)行調(diào)整,以達(dá)到與外部環(huán)境相適應(yīng)的一種謀劃或方案。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略,是美國著名管理學(xué)家邁克爾·波特提出的三大競爭戰(zhàn)略之一。在國際化市場背景下,會計師事務(wù)所要爭得充分的發(fā)展空間,就要高于市場平均收益水平,而影響事務(wù)所收益的首要因素就是事務(wù)所的成本,這就使得事務(wù)所要想領(lǐng)先于市場就要考慮從成本入手,實(shí)行成本戰(zhàn)略。會計師事務(wù)所雖然不是純粹的企業(yè),但也應(yīng)該關(guān)注事務(wù)所成本問題。成本領(lǐng)先是事務(wù)所的競爭優(yōu)勢,成本優(yōu)勢的來源因事務(wù)所結(jié)構(gòu)不同而異,它們可以包括:追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)、低成本設(shè)計、低管理費(fèi)用、低審計作業(yè)成本、相對較低的人力資本成本和其它因素。
(一)事務(wù)所的成本戰(zhàn)略實(shí)施應(yīng)該具備的條件
1.低成本領(lǐng)先比較適于資本實(shí)力強(qiáng)大,規(guī)模較大的事務(wù)所
低成本領(lǐng)先是建立在規(guī)模經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的。只有規(guī)模足夠大,才可以攤薄成本,實(shí)現(xiàn)低成本領(lǐng)先。如果事務(wù)所的規(guī)模較小,達(dá)不到規(guī)模經(jīng)濟(jì),產(chǎn)品的單位成本就會很高,在成本方面很難具有競爭力,這時就不適合采用低成本領(lǐng)先,但是也不應(yīng)忽視對事務(wù)所本身成本的控制。
2.低成本領(lǐng)先與各個會計師事務(wù)所的審計產(chǎn)品有關(guān)
低成本領(lǐng)先是建立在相互競爭的各個會計師事務(wù)所審計產(chǎn)品同質(zhì)或基本同質(zhì)的基礎(chǔ)上的。這時,各個事務(wù)所的產(chǎn)品對于顧客來說不存在較大的功能差異和質(zhì)量差異。于是,審計收費(fèi)就成為顧客優(yōu)先考慮的因素,成本才能成為主要的競爭手段。
3.實(shí)施低成本領(lǐng)先,還需要全體員工具有強(qiáng)烈的成本意識,并形成與之相適應(yīng)的事務(wù)所文化
低成本領(lǐng)先能否成功不僅依賴于規(guī)模化經(jīng)營等宏觀層面因素,更主要取決于員工日常點(diǎn)點(diǎn)滴滴的行為。在事務(wù)所日常經(jīng)營過程中,如果員工具有強(qiáng)烈的成本意識,從細(xì)微處人手、在細(xì)節(jié)上努力,在成本方面完全可以取得驚人的成績。一般來說,追求低成本領(lǐng)先的事務(wù)所應(yīng)著力塑造一種“注重細(xì)節(jié)、講究節(jié)儉、嚴(yán)格管理、以成本為中心”的事務(wù)所文化。會計師事務(wù)所不但要控制好戰(zhàn)略性審計成本,還要控制好審計作業(yè)性成本;不但要注重審計短期成本,更要注重審計的長期成本,一切行動和措施都要體現(xiàn)“成本”這個中心,一切矛盾和沖突的解決都要服從于“成本”這個中心。
4.會計師事務(wù)所必須建立完善的成本控制系統(tǒng)
要使低成本領(lǐng)先戰(zhàn)略實(shí)施成功,還需要會計師事務(wù)所從自身實(shí)際出發(fā),在學(xué)習(xí)與借鑒其他會計師事務(wù)所先進(jìn)的成本控制手段與成本控制方法基礎(chǔ)上,設(shè)計出適合于自身的成本控制系統(tǒng)。
事務(wù)所成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的優(yōu)勢可用圖1表示。
(二)事務(wù)所成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的實(shí)施途徑
要保持成本領(lǐng)先的競爭優(yōu)勢,不僅需要會計師事務(wù)所在成本管理的組織方面具有嚴(yán)格的成本控制,詳盡的控制報告,合理完善的責(zé)任考核制度和激勵制度,而且更要注重獲得這一競爭優(yōu)勢的途徑。從戰(zhàn)略成本管理的角度考慮,要獲得成本優(yōu)勢,會計師事務(wù)所審計作業(yè)鏈上的累計成本必須低于競爭對手的累計成本。要達(dá)到此目的,有兩種途徑:一是控制成本驅(qū)動因素,構(gòu)造比競爭對手更為有效的管理作業(yè)鏈活動;二是改造審計的作業(yè)鏈。
1.控制審計成本驅(qū)動因素,構(gòu)造比競爭對手更為有效的管理作業(yè)鏈活動
審計作業(yè)鏈上緊密聯(lián)系的每一個活動都要消耗資源發(fā)生成本。成本驅(qū)動因素(又名成動因)可以反映引發(fā)成本發(fā)生的原因,以分清楚事務(wù)所的成本結(jié)構(gòu),有利于成本控制。成本動因有兩個層次:一個是戰(zhàn)術(shù)層次與事務(wù)所的具體作業(yè)相關(guān)的成本動因,如人工耗費(fèi)等,該成本動因控制體現(xiàn)在內(nèi)部作業(yè)鏈的分析中;二是戰(zhàn)略層次上的成本動因,包括結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因。其中,結(jié)構(gòu)性成本動因控制就是分析事務(wù)所規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)、多樣性等成本驅(qū)動因素對作業(yè)鏈活動成本的影響。而執(zhí)行性成本動因控制是在事務(wù)所基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)既定的條件下,要求從戰(zhàn)略成本管理的視野來強(qiáng)化事務(wù)所的勞動力參與、審計質(zhì)量管理、事務(wù)所審計能力利用、事務(wù)所分支機(jī)構(gòu)布局的效率性等方面的安排,提高各種審計執(zhí)行性因素的能動性及優(yōu)化它們之間的組合,從而使審計作業(yè)鏈活動達(dá)到最優(yōu)化,進(jìn)而降低作業(yè)鏈總成本。
事務(wù)所規(guī)模選擇主要是通過規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)來對成本產(chǎn)生影響,這種影響積極的一面是在作業(yè)鏈活動規(guī)模較大時,活動的效率提高或活動的成本動因可分?jǐn)傆谳^大規(guī)模的業(yè)務(wù)量,而使單位成本降低,但也可能出現(xiàn)規(guī)模不經(jīng)濟(jì)。比如事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大會帶來許多復(fù)雜性的提高和管理成本的增加等不利影響。為此,應(yīng)注意兩個方面的問題:一是如果市場規(guī)模擴(kuò)張適宜,規(guī)模經(jīng)濟(jì)是有效的,反之,如果市場規(guī)模擴(kuò)張過大,就會造成表面成本降低而實(shí)際收益下降的現(xiàn)象;二是關(guān)注競爭對手的行為,如果競爭對手也要通過規(guī)模經(jīng)濟(jì)來建立成本優(yōu)勢,那么就有可能導(dǎo)致注冊會計師行業(yè)內(nèi)執(zhí)業(yè)能力過剩,進(jìn)一步加劇行業(yè)內(nèi)的競爭強(qiáng)度,從而無法體現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。
會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的整合(包括向前和向后的縱向整合),對審計成本的影響也很大,通過審計業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)展以及溝通、協(xié)調(diào)和控制的改善,能夠?yàn)槭聞?wù)所減少交易成本和營運(yùn)成本等,以取得低成本優(yōu)勢。但整合過度也可能帶來一些負(fù)面影響,使事務(wù)所成本提高,競爭力下降。因此,要結(jié)合審計業(yè)務(wù)整合成本,根據(jù)市場變化,及時作出實(shí)施整合或者解除整合的決策。
在全員參與控制方面,全員參與的程度及責(zé)任感對事務(wù)所成本管理的影響十分明顯,也是審計成本能否得到持續(xù)改善的動力源泉。如果事務(wù)所全員都具備成本節(jié)約的思想,并以降低成本為己任,則審計成本得以持續(xù)改善,成本領(lǐng)先戰(zhàn)略目標(biāo)就容易實(shí)現(xiàn)。因此,事務(wù)所要建立各種激勵制度鼓勵員工的參與。
在審計成本和審計質(zhì)量方面,雖然存在著必然的矛盾,但審計質(zhì)量是決定審計信息需要者對審計產(chǎn)品選擇、評價的主要因素,在穩(wěn)定提高審計產(chǎn)品質(zhì)量的同時來降低審計作業(yè)成本,是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略管理必須遵循的原則。在審計的設(shè)計、具體審計作業(yè)與審計結(jié)果的檢驗(yàn)等若干活動中都存在著質(zhì)量成本的驅(qū)動因素。因此,在低成本戰(zhàn)略中,要充分分析審計質(zhì)量成本動因,從質(zhì)量和成本兩個層面來定位審計應(yīng)該采取的戰(zhàn)略,既要保證審計產(chǎn)品質(zhì)量和用戶利益,又要從事務(wù)所本身活動成本高低的實(shí)際出發(fā),尋找降低成本的有利時機(jī)。
2.優(yōu)化審計程序,改造審計作業(yè)鏈,進(jìn)行審計作業(yè)鏈重構(gòu),省略或者跨越一些高成本的作業(yè)鏈活動,以降低企業(yè)總體成本
會計師事務(wù)所審計作業(yè)鏈的優(yōu)化首先要識別審計工作的若干作業(yè)活動,這些作業(yè)活動引發(fā)資源耗費(fèi),發(fā)生成本。因此,應(yīng)該將審計作業(yè)進(jìn)行系統(tǒng)分類,進(jìn)而消除和排除無關(guān)作業(yè),使各作業(yè)相互協(xié)調(diào)。
與一般企業(yè)相比,會計師事務(wù)所對行業(yè)作業(yè)鏈和競爭對手作業(yè)鏈的分析顯得尤為重要。行業(yè)作業(yè)鏈分析就是找到事務(wù)所在行業(yè)中所處的位置以及了解會計師事務(wù)所之間的聯(lián)系,并找到與自己從事相同作業(yè)活動的競爭對手的比較成本優(yōu)勢;而競爭對手作業(yè)鏈分析就是通過對競爭對手作業(yè)鏈進(jìn)行分析對比,了解事務(wù)所相對于競爭對手的優(yōu)勢和劣勢,同時,也會發(fā)現(xiàn)同一成本指標(biāo)更先進(jìn)的水平,以此標(biāo)桿來衡量和改進(jìn)自身活動,建立起成本競爭優(yōu)勢。
二、事務(wù)所成本領(lǐng)先的邏輯起點(diǎn):收費(fèi)導(dǎo)向還是準(zhǔn)則導(dǎo)向
(一)收費(fèi)導(dǎo)向下的審計成本
1989年財政部根據(jù)《注冊會計師條例》的規(guī)定,頒布了《注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)收費(fèi)管理辦法》對注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)中收費(fèi)的依據(jù)、具體收費(fèi)的業(yè)務(wù)項(xiàng)目、收費(fèi)的程序、具體制定收費(fèi)細(xì)則的要求等等內(nèi)容作了較為詳細(xì)的規(guī)定。2002年財政部頒布的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》,更明確具體地規(guī)定了事務(wù)所收費(fèi)的原則和方法。
從理論上來講,在一個公平、有效的市場中,交易價格取決于賣方產(chǎn)品質(zhì)量與買方對產(chǎn)品質(zhì)量的滿意度。按照正常的審計收費(fèi)關(guān)系(見圖2),財產(chǎn)所有者把財產(chǎn)委托給經(jīng)營管理者進(jìn)行經(jīng)營管理,同時委托注冊會計師對經(jīng)營管理者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計,并向?qū)徲嬑腥藞蟾婀ぷ骱褪杖≠M(fèi)用,這種委托和收費(fèi)模式一經(jīng)形成,就會促使注冊會計師保持獨(dú)立性,并致力于委托人的利益。
但我國目前的狀況是,財產(chǎn)所有者無論是大股東還是中小股東,都處于缺位狀態(tài)而無法做現(xiàn)實(shí)的審計委托人,即使會計師事務(wù)所履行法定程序,提供了公正、客觀的服務(wù),其交易價格卻很少能按照中國注冊會計師協(xié)會及物價部門制定的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。決定交易價格的不是服務(wù)質(zhì)量,而是與能否滿足委托人的要求(其中有好多是不合理甚至是非法的要求)、與委托人的親疏度等非市場因素有關(guān)。委托人的意志或多或少地影響著交易的結(jié)果。有些委托人甚至將能否滿足自己的要求(大多為非法要求)作為選擇事務(wù)所的先決條件,破壞了正常的審計收費(fèi)關(guān)系(見圖3)。
事務(wù)所作為理性的經(jīng)濟(jì)人,其投入的審計成本則要受審計收費(fèi)的影響。會計師事務(wù)所能夠在收費(fèi)過低的狀態(tài)下持續(xù)經(jīng)營,絕不是薄利多銷的經(jīng)營方針。一方面是因?yàn)闀嫀熓聞?wù)所偷工減料,通過降低審計證據(jù)的質(zhì)量和減少審計證據(jù)的搜集數(shù)量來降低直接成本;另一方面是因?yàn)樵谖覈壳暗闹贫拳h(huán)境下,審計風(fēng)險成本履行的概率極低。
非正常的審計關(guān)系,嚴(yán)重扭曲了審計成本的傳導(dǎo)機(jī)制,表現(xiàn)為以下情形(見圖4)。
圖4中,收費(fèi)導(dǎo)向?qū)徲嫵杀緜鲗?dǎo)機(jī)制的流程是:1.審計收費(fèi)(會計師事務(wù)所收入)決定了實(shí)際所提供的審計信息質(zhì)量;2.實(shí)際所提供的審計信息質(zhì)量決定了實(shí)際審計服務(wù)項(xiàng)目;3.實(shí)際審計服務(wù)項(xiàng)目決定實(shí)際審計成本。在這個過程中,會計師事務(wù)所收入直接影響到審計信息的最終質(zhì)量,注冊會計師無法按照審計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)施審計項(xiàng)目。顯然,在這個過程中委托人是最重要的決定因素,實(shí)際的審計服務(wù)項(xiàng)目及其效果不能影響審計服務(wù)的收入,而收入直接決定了具體審計信息的最終質(zhì)量——構(gòu)成了購買審計意見。這也就是說,審計存在很高的道德風(fēng)險。因?yàn)閷徲嫹?wù)中的巨額收入可能導(dǎo)致注冊會計師放棄職業(yè)道德,從而導(dǎo)致審計信用成本的增加。
(二)準(zhǔn)則導(dǎo)向下的審計成本
1980年注冊會計師制度恢復(fù)重建以來,我國以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標(biāo),相繼制定了一系列注冊會計師行業(yè)的規(guī)章制度,并在審計準(zhǔn)則建設(shè)方面取得了明顯的成就。審計準(zhǔn)則體系的建設(shè),有效地適應(yīng)了注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要。審計準(zhǔn)則已經(jīng)成為注冊會計師執(zhí)業(yè)的必備指南,是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù),獲取審計證據(jù),形成審計結(jié)論,出具審計報告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師審計準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則一起構(gòu)成注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系。
從注冊會計師與審計信息使用者的角度來看,審計產(chǎn)品除了具有私人產(chǎn)品屬性外,還具有公共產(chǎn)品屬性,它是一種混合產(chǎn)品。審計產(chǎn)品的準(zhǔn)公共性表現(xiàn)在審計服務(wù)產(chǎn)生的審計信息,幾乎被所有層面的人使用。從長期效力來看,信息使用者共同決定了審計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),而注冊會計師應(yīng)當(dāng)達(dá)到審計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的要求。對審計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)要求往往是通過審計準(zhǔn)則具體、明確地表現(xiàn)出來。可見,審計服務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)也不應(yīng)取決于委托人的要求,而應(yīng)由各個層面審計信息使用者構(gòu)成的社會整體來共同決定。為了達(dá)到信息使用者要求的審計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),注冊會計師必須實(shí)施足夠多和足夠好的審計程序。審計程序的數(shù)量和質(zhì)量決定著審計服務(wù)的成本,從這個角度來看,審計信息使用者決定了審計服務(wù)成本。因此,只有當(dāng)審計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)相對穩(wěn)定時,審計服務(wù)的成本才能穩(wěn)定。準(zhǔn)則導(dǎo)向下的審計成本傳導(dǎo)機(jī)制見圖5所示。
圖5中,準(zhǔn)則導(dǎo)向?qū)徲嫵杀緜鲗?dǎo)機(jī)制的流程是:1.審計準(zhǔn)則決定了標(biāo)準(zhǔn)的審計信息質(zhì)量要求;2.標(biāo)準(zhǔn)審計信息質(zhì)量要求,決定了標(biāo)準(zhǔn)審計服務(wù)項(xiàng)目以及審計程序;3.標(biāo)準(zhǔn)審計服務(wù)項(xiàng)目和程序決定了標(biāo)準(zhǔn)的審計成本。在這個過程中,審計準(zhǔn)則體系直接影響到審計信息的最終質(zhì)量,而審計成本的大小并不是單單取決于審計收費(fèi)的控制,而是在審計準(zhǔn)則的框架下來進(jìn)行的。同時,也大大削弱了委托人對審計的操縱能力。
需要特別指出的是,審計準(zhǔn)則導(dǎo)向下的審計成本與審計成本導(dǎo)向下的審計收費(fèi)并不是矛盾的,它們存在著相互的制約關(guān)系。所有的審計工作都必須在審計準(zhǔn)則的框架下進(jìn)行,而脫離審計準(zhǔn)則約束所發(fā)生的審計成本是不規(guī)范的。同時,經(jīng)濟(jì)學(xué)原理告訴我們,生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)所耗費(fèi)的社會資源,是決定該種產(chǎn)品或勞務(wù)價值的客觀基礎(chǔ)。一項(xiàng)審計業(yè)務(wù)所花費(fèi)的審計成本也是決定其審計收費(fèi)的客觀基礎(chǔ)。一般來說,投入審計資源越多,越容易形成優(yōu)質(zhì)的審計服務(wù),高質(zhì)量的審計服務(wù)需以高審計收費(fèi)作回報。同時,合理的審計收費(fèi)又為審計資源的投入提供了保證。因?yàn)楹侠淼膶徲嬍召M(fèi)有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計人才,而雄厚的人力資本正是保證注冊會計師專業(yè)勝任能力的根本所在。這樣,審計準(zhǔn)則、審計成本、審計質(zhì)量、審計收費(fèi)相互影響,形成良性循環(huán)。
三、事務(wù)所成本戰(zhàn)略的博弈——職業(yè)與市場
(一)事務(wù)所成本戰(zhàn)略:基于審計職業(yè)
1.審計成本與審計職業(yè)謹(jǐn)慎
從理論上講,效益越大于成本則方案越優(yōu),應(yīng)成為選擇的方向。但物極必反,任何事物都有一個限度,超越此一限度,就走向了事情的反面。一定量的效益的取得是用一定量的成本支付來支撐的,如果過于削減成本而變相地提高效益,在從長久來講,必然損害到最終效益的取得。注冊會計師的審計屬于受托審計,其承接業(yè)務(wù)與否取決于未來的審計成本與審計收費(fèi)的對比。只有在審計收費(fèi)大于審計成本的前提下,會計師事務(wù)所才有可能承接業(yè)務(wù)。
注冊會計師審計成本理念的確立與審計職業(yè)有著必然的聯(lián)系,在審計職業(yè)中審計成本無處不在、無時不有。概括起來,主要體現(xiàn)在:
(1)審計風(fēng)險評估中的成本理念。通常情況下,注冊會計師在審計計劃階段,將報表層次的重要性水平分配到賬戶層次時,如果某個賬戶更容易發(fā)生錯漏報,則對該賬戶進(jìn)行審計耗費(fèi)成本時,應(yīng)考慮成本問題;在對固有風(fēng)險進(jìn)行評估時,如果注冊會計師認(rèn)為評價某項(xiàng)認(rèn)定的固有風(fēng)險所作出的努力,將超過使用較低的固有風(fēng)險而導(dǎo)致的審計程序減少所帶來的好處,就應(yīng)直接估計固有風(fēng)險處于最高水平;注冊會計師在制訂初步審計策略時,認(rèn)為執(zhí)行額外程序——進(jìn)行符合性測試,以支持一個較低的控制風(fēng)險估計水平所花費(fèi)的努力,將超過執(zhí)行更大范圍的實(shí)質(zhì)性程序所需的審計成本,則可選用主要證實(shí)法。如果注冊會計師認(rèn)為,可用執(zhí)行更大范圍的程序來了解內(nèi)控和符合性測試所需的成本,小于執(zhí)行更小范圍的實(shí)質(zhì)性程序帶來的成本,則可選用較低控制風(fēng)險估計水平法。
(2)內(nèi)部控制在研究與評價中的成本理念。注冊會計師在了解了內(nèi)部控制后,通常只對那些信賴內(nèi)部控制執(zhí)行符合性測試,且只有當(dāng)信賴內(nèi)部控制而減少的實(shí)質(zhì)性測試的工作量大于符合性測試的工作量時,符合性測試才是經(jīng)濟(jì)的;相反,如果符合性測試的工作量可能大于進(jìn)行符合性測試所減少的實(shí)質(zhì)性測試的工作量,注冊會計師可不進(jìn)行符合性測試,而直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序。注冊會計師在完成符合性測試后,最終評價控制風(fēng)險時,如果能確認(rèn)取得審計證據(jù)來評價控制政策和程序顯得不經(jīng)濟(jì),則可以將控制風(fēng)險評價為高水平。
(3)獲取審計證據(jù)時的成本理念。注冊會計師在獲取審計證據(jù)時,如果獲取理想的審計證據(jù)需花費(fèi)高昂的審計成本,則注冊會計師可轉(zhuǎn)而收集質(zhì)量稍遜的其他證據(jù)予以替代,只要它仍能滿足審計目標(biāo)的要求。
審計的職業(yè)謹(jǐn)慎是指審計人員作為職業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中表現(xiàn)出來的細(xì)心和慎重態(tài)度。它包括兩層涵義:一是審計人員作為職業(yè)人員應(yīng)具備謹(jǐn)慎者的素質(zhì);二是執(zhí)業(yè)過程中表現(xiàn)出來的對謹(jǐn)慎的追求。按照著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家莫茨(Mautz)和夏拉夫(Sharaf)在《審計理論結(jié)構(gòu)》中所指出的,謹(jǐn)慎者包括如下特征:應(yīng)作出相當(dāng)于社會水平的判斷,而不管判斷是涉及具有風(fēng)險的直覺和理性,還是涉及在自我利益和他人利益之間的選擇;應(yīng)理智地運(yùn)用他人擁有的知識,被認(rèn)為在其日常的職業(yè)中擁有并能運(yùn)用合理的技能;應(yīng)認(rèn)識并適當(dāng)注意自己的經(jīng)驗(yàn)。審計人員僅僅具備謹(jǐn)慎的素質(zhì)是不夠的,還需要在執(zhí)業(yè)過程中將其表現(xiàn)出來。審計人員只有在主觀上保持對謹(jǐn)慎的追求,時時表現(xiàn)出細(xì)心、慎重的態(tài)度,才能將職業(yè)謹(jǐn)慎貫穿到審計執(zhí)業(yè)過程中。而這種職業(yè)謹(jǐn)慎具體表現(xiàn)在審計程序的每個環(huán)節(jié)上,比如,審計計劃階段與委托人簽訂審計業(yè)務(wù)約定書;審計實(shí)施階段對客戶內(nèi)部控制進(jìn)行了解、描述和評價,考慮被審計單位的經(jīng)營規(guī)模和業(yè)務(wù)性質(zhì)等影響因素,判斷審計證據(jù)是否充分、客觀、合理等;審計報告階段在出具審計報告時的職業(yè)謹(jǐn)慎,等等,都是審計職業(yè)謹(jǐn)慎在實(shí)踐中的具體體現(xiàn)。
審計實(shí)踐中,成本的導(dǎo)向問題是十分明顯的。雖然注冊會計師在運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則時,如果評估審計風(fēng)險較大,一般傾向于擴(kuò)大審計程序和范圍、獲取較多的審計證據(jù),以便把檢查風(fēng)險控制在可接受范圍內(nèi),而不管審計成本是否上升。但按照審計的成本效益原則,只有在審計效益超過審計成本時,審計才是可行的。因此,不會影響其成本導(dǎo)向的整體理念。也就是說,注冊會計師在進(jìn)行成本效益分析時,不能單純地從狹義的成本效益角度進(jìn)行分析,不應(yīng)只考慮眼前的收入與成本,而應(yīng)從廣義的成本效益角度進(jìn)行分析。所謂廣義的審計成本不僅包含現(xiàn)時貨幣支付審計成本,還應(yīng)包含審計信用成本、風(fēng)險成本等。同時,廣義的審計效益不僅包含現(xiàn)時收取的貨幣性審計收費(fèi),同時還應(yīng)考慮到高質(zhì)量的審計結(jié)果所贏得的社會公眾的信任、知名度、良好商譽(yù)的建立,以及高質(zhì)量審計結(jié)果促進(jìn)了社會資源的合理配置、減少了舞弊行為和資源無效配置的損失等。
從審計職業(yè)謹(jǐn)慎和審計成本在審計中的表現(xiàn)可以看出,二者對審計質(zhì)量和效率有直接的影響。但是也存在較大的沖突,具體表現(xiàn)在:
第一,片面強(qiáng)調(diào)審計成本而缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。雖然成本導(dǎo)向的審計理念最關(guān)注的是審計成本的高低,但在具體實(shí)踐中降低成本應(yīng)以保持效益為前提。若在降低成本的同時,效益也下降了,則這種以犧牲效益為代價來降低成本的做法是對成本效益原則的逆向運(yùn)用。如,為了降低審計成本,對客戶的經(jīng)濟(jì)情況不進(jìn)行深入地了解,大幅度地簡化審計程序;對被審計單位的行業(yè)情況及業(yè)務(wù)僅停留在表面;對客戶經(jīng)營環(huán)境、產(chǎn)品、制造過程及設(shè)備沒有進(jìn)行足夠地了解;對被審計單位管理當(dāng)局的陳述和聲明過分信賴,以致省去了必要的審計程序等;對客戶其他人員、主管機(jī)關(guān)或供應(yīng)商的某些報告未加以研究或重視等等。
第二,審計職業(yè)謹(jǐn)慎“過度”而不考慮審計成本。審計職業(yè)謹(jǐn)慎固然重要,但注冊會計師如果在審計過程中謹(jǐn)慎“過度”,在計劃和實(shí)施階段投入“過多”的時間和精力去了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況,制訂的審計計劃過于繁雜和臃腫,確定的審計程序和范圍過大,或者在固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估中,“過高”估計固有風(fēng)險和控制風(fēng)險,“過低”估計可容忍的檢查風(fēng)險,就會導(dǎo)致注冊會計師“過度”擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試的程序和范圍,取得“過多”的審計證據(jù),從而帶來審計成本的無謂增加。審計成本的過度上升,不符合成本效益原則,這也是職業(yè)界所不愿看到的。
2.樹立正確的成本領(lǐng)先戰(zhàn)略
審計的職業(yè)特點(diǎn)帶來了審計執(zhí)業(yè)人員在處理各種審計事項(xiàng)中所持有的觀念和態(tài)度。它直接影響著審計質(zhì)量和審計效果,代表著審計的未來和發(fā)展方向。特別是長期從事審計業(yè)務(wù)的人員,在審計實(shí)踐的磨練中,已形成了自身所固有的對審計事項(xiàng)的處理方式和思維方式。審計成本與審計職業(yè)謹(jǐn)慎所表現(xiàn)出的較大矛盾與沖突,實(shí)質(zhì)上就是審計質(zhì)量與審計成本的矛盾與沖突。從審計職業(yè)視角所確立的審計成本導(dǎo)向戰(zhàn)略來看,其目的就是在經(jīng)濟(jì)和技術(shù)方面處理好審計職業(yè)與審計成本的關(guān)系,達(dá)到最佳的協(xié)調(diào)發(fā)展。
莫茨和夏拉夫曾強(qiáng)調(diào)指出,“謹(jǐn)慎實(shí)務(wù)家應(yīng)不斷努力保持謹(jǐn)慎和成本之間的合理平衡。但不能過于謹(jǐn)慎,以至忽略了與時間和精力有關(guān)的所有觀念;也不能自以為是,以至拒絕采取任何必要的調(diào)查措施。”可見,強(qiáng)調(diào)應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎不能忽略審計資源利用的效率性,更不能因?yàn)榻档蛯徲嫵杀尽⑻岣邔徲嬓识艞墤?yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,以致危及審計質(zhì)量和效果。
審計成本與審計質(zhì)量,在審計工作中都是不可或缺、不可偏廢的。不能只講成本效益,片面地追求效率而不顧審計質(zhì)量;也不能只講職業(yè)謹(jǐn)慎原則,苛求審計質(zhì)量而不顧審計成本。在審計實(shí)踐中,實(shí)現(xiàn)審計質(zhì)量與審計成本的最佳結(jié)合,追求應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益之間的合理平衡,是注冊會計師應(yīng)銘記的工作方法,是實(shí)現(xiàn)公允性審計目標(biāo)的技術(shù)關(guān)鍵。在保證審計質(zhì)量,提高審計效率,拓寬審計范圍,使審計職能得到充分發(fā)揮的前提下,如何合理利用審計資源降低審計成本,是目前我國審計實(shí)務(wù)中面臨的一個嶄新課題。筆者的觀點(diǎn)是:
(1)在保證審計質(zhì)量的前提下,樹立以審計成本為導(dǎo)向的審計職業(yè)觀。審計質(zhì)量與審計效率二者相互矛盾,提高審計質(zhì)量以降低審計效率為前提;反之,提高審計效率將以降低審計質(zhì)量為代價,二者不可偏廢。前者違背成本效益原則,即以付出較大的審計成本取得高的審計質(zhì)量;后者雖提高了審計效率,但審計質(zhì)量的降低會損壞注冊會計師及其所在事務(wù)所乃至整個注冊會計師行業(yè)的聲譽(yù),同時又會增加審計信用成本。在我國,無論從行業(yè)集中程度來看,還是從收費(fèi)水平、人均勞動生產(chǎn)率和利潤率來看,審計市場還是一個競爭性的市場,如何提高審計質(zhì)量,是當(dāng)前注冊會計師審計職業(yè)的主要矛盾或矛盾的主要方面。審計職業(yè)謹(jǐn)慎的目的側(cè)重于提高審計質(zhì)量,而運(yùn)用成本效益原則,側(cè)重于提高審計效率,降低審計成本。因此,在當(dāng)前環(huán)境條件下,在保證審計質(zhì)量的前提下,應(yīng)該樹立以審計成本為導(dǎo)向的審計職業(yè)觀。
(2)以審計成本為導(dǎo)向的戰(zhàn)略并不排斥審計職業(yè)謹(jǐn)慎的戰(zhàn)術(shù)優(yōu)先安排。實(shí)踐中,樹立以審計成本為戰(zhàn)略導(dǎo)向的審計職業(yè)觀并不排斥對成本效益原則的運(yùn)用進(jìn)行必要的約束。目前,我國各事務(wù)所及注冊會計師往往偏重審計效率而忽視審計質(zhì)量,在眾多的財務(wù)造假案件陸續(xù)披露的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下,審計職業(yè)界和廣大公眾關(guān)注的焦點(diǎn)主要在如何提高審計質(zhì)量上。在職業(yè)謹(jǐn)慎和成本效益的兩方面沖突中,“過度”謹(jǐn)慎一般會導(dǎo)致審計效率下降,但不會出現(xiàn)審計質(zhì)量下降;片面地運(yùn)用成本效益原則來提高審計效率,會導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。目前審計質(zhì)量不高的主要技術(shù)原因不在于“過度”謹(jǐn)慎,而主要在于成本效益原則的片面運(yùn)用,從而導(dǎo)致過度削減審計程序和范圍,或者放棄某些有利于提高審計質(zhì)量的審計程序。因此,如果審計實(shí)踐中不對成本效益原則的運(yùn)用進(jìn)行適當(dāng)?shù)募s束,則提高審計質(zhì)量成為空談。
當(dāng)然,處理好審計成本和審計職業(yè)的關(guān)系只是審計質(zhì)量提高的一個方面,除此之外,還有待于政府監(jiān)管力度的加強(qiáng)、法規(guī)的健全、證券市場和公司治理結(jié)構(gòu)的完善、審計收費(fèi)的提高以及事務(wù)所組織形式的變革等。但是,注冊會計師是審計信息的生產(chǎn)者,審計質(zhì)量的提高,最終還得依靠注冊會計師在審計實(shí)踐中對審計技術(shù)的合理運(yùn)用來實(shí)現(xiàn)。
(二)事務(wù)所成本領(lǐng)先戰(zhàn)略:基于審計市場
20世紀(jì)90年代以來,市場導(dǎo)向定位(market orientation)的觀點(diǎn)越來越成為理論界和企業(yè)界關(guān)注的重點(diǎn)。所謂市場導(dǎo)向成本管理觀,即以市場為導(dǎo)向、效益為核心的成本管理機(jī)制和思想方法體系。
1.審計市場定位
我國注冊會計師審計市場隨著我國注冊會計師制度的建立和實(shí)施也經(jīng)歷了不同的發(fā)展階段。大體可以從兩個角度劃分,一是根據(jù)審計市場主體的獨(dú)立性劃分:脫鉤改制前為政府直接參與的審計市場;脫鉤改制中為行業(yè)自律性的混合型審計市場;脫鉤改制后為政府間接參與的審計市場;加入WTO后為政府間接干預(yù)的注冊會計師審計市場。二是根據(jù)審計市場供求主體地位來講,我國審計市場劃分為:買方市場和賣方市場。我國目前的審計市場特征為買方市場,買方居于主導(dǎo)地位。
在審計市場高度集中的情況下,會計師事務(wù)所會存在嚴(yán)重的壟斷。事務(wù)所之間通過非合作博弈而達(dá)成一種隱性契約,結(jié)果導(dǎo)致事務(wù)所不擔(dān)心客戶流失對其聲譽(yù)的損害,廣義的成本意識并沒有真正深入人心。同時,事務(wù)所還減少員工培訓(xùn)的花費(fèi),大幅度削減會計師事務(wù)所人力資本成本,導(dǎo)致審計人員專業(yè)勝任能力弱化和審計質(zhì)量的下降。
而在市場高度分散的情況下,一方面事務(wù)所的規(guī)模過小,沒有能力組織專業(yè)培訓(xùn)和實(shí)施質(zhì)量控制,可能導(dǎo)致審計質(zhì)量下降;另一方面事務(wù)所之間為了爭奪市場,不惜采取一切手段,導(dǎo)致事務(wù)所出具不公正的意見,使審計質(zhì)量嚴(yán)重下降。
無論從市場的集中度還是從收費(fèi)水平和利潤來看,我國審計市場是一個過度競爭的市場。在審計市場集中度低、行業(yè)分散的情況下,市場競爭強(qiáng)度無窮大,事務(wù)所為獲取最大收益不可避免地采取價格競爭手段。然而激勵的價格競爭不但沒有給事務(wù)所帶來競爭收益,反而降低了行業(yè)利潤率、限制了事務(wù)所的發(fā)展壯大,導(dǎo)致市場受損,這也是審計質(zhì)量不高的一個重要原因。
為此,建立一個有序而合理的審計市場顯的非常重要。通過市場手段而非政府行為來解決注冊會計師行業(yè)中存在的問題,形成按照市場規(guī)律運(yùn)行的審計市場機(jī)制,使審計成本戰(zhàn)略能夠在審計資源配置過程中真正發(fā)揮作用。
2.審計成本動因與會計師事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張的戰(zhàn)略選擇
所謂審計成本動因就是引發(fā)審計成本的一種推動力或?qū)徲嫵杀镜尿?qū)動因素,也就是引起審計成本發(fā)生和變動的原因。按照審計成本動因涉及的層面和領(lǐng)域,可分為微觀層面的經(jīng)營管理審計成本動因和宏觀層面的經(jīng)營戰(zhàn)略成本動因。經(jīng)營管理成本動因普遍存在于會計師事務(wù)所經(jīng)營過程的有關(guān)審計作業(yè)之中,而審計戰(zhàn)略成本動因與生產(chǎn)經(jīng)營成本動因不同,它是從會計師事務(wù)所整體的、長遠(yuǎn)的宏觀戰(zhàn)略高度出發(fā)所考慮的成本動因。從戰(zhàn)略的角度看,影響會計師事務(wù)所的成本態(tài)勢主要來自事務(wù)所經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和事務(wù)所執(zhí)行審計作業(yè)程序,從而構(gòu)成結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因。其中,會計師事務(wù)所結(jié)構(gòu)性成本動因是與事務(wù)所基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)相關(guān)的成本驅(qū)動因素,一般包括構(gòu)成事務(wù)所基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的事務(wù)所規(guī)模、時間業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)驗(yàn)積累、技術(shù)和事務(wù)所分布等。而執(zhí)行性成本動因是與會計師事務(wù)所執(zhí)行審計作業(yè)程序有關(guān)的成本動因,即影響事務(wù)所成本態(tài)勢與執(zhí)行審計作業(yè)程序有關(guān)的驅(qū)動因素。通常包括:全員參與、審計質(zhì)量管理、審計要素的配置以及審計要素作用的發(fā)揮等等。
會計師事務(wù)所規(guī)模是一個重要的結(jié)構(gòu)性成本動因,事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張的程度將引起結(jié)構(gòu)性成本變動,從而影響會計師事務(wù)所效益。注冊會計師行業(yè)是一個規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)較為明顯的行業(yè),行業(yè)規(guī)模經(jīng)濟(jì)易于形成的理由至少包括以下三個方面:較低程度的資產(chǎn)專用性,有利于事務(wù)所通過業(yè)務(wù)擴(kuò)張降低平均成本;異質(zhì)性的審計產(chǎn)品,有利于大型事務(wù)所通過穩(wěn)定的市場形象吸引客戶并獲取審計收費(fèi)溢價;審計與非審計服務(wù)聯(lián)合提供產(chǎn)生的合約范圍經(jīng)濟(jì),有利于事務(wù)所在非審計服務(wù)市場上的業(yè)務(wù)擴(kuò)張。
在不追加投資成本的情況下,會計師事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張對成本帶來的正面影響具體表現(xiàn)在:
第一,規(guī)模擴(kuò)張,審計效率提高,審計業(yè)務(wù)量增加,固定審計總成本不變,平均分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緶p少、單位成本下降;
第二,規(guī)模擴(kuò)張,審計業(yè)務(wù)量增加,有利于節(jié)約材料和能源消耗,有利于人力資源和設(shè)備的有效利用,從而帶來成本降低的機(jī)會;
第三,規(guī)模擴(kuò)張,更加有利于發(fā)揮人才優(yōu)勢,獲得專業(yè)化協(xié)作的低成本效益;
第四,規(guī)模擴(kuò)張,有利于熟練程度提高和經(jīng)驗(yàn)積累,能獲得經(jīng)驗(yàn)——成本曲線的效果,形成成本競爭優(yōu)勢。
與此同時,當(dāng)會計師事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張過度,超過一定臨界點(diǎn)后,對成本的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在:
第一,事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張過度,造成物質(zhì)資本和人力資本等要素在原有規(guī)模上的比例失調(diào),導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)失衡,所擁有的要素不能充分利用,形成規(guī)模報酬遞減;
第二,事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張過度,使管理層次復(fù)雜、管理幅度增大、管理內(nèi)容增加、管理難度加大,從而帶來協(xié)調(diào)、溝通成本的增加,管理費(fèi)用上升。
第三,事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張過度,容易形成審計市場壟斷,妨礙市場競爭和技術(shù)進(jìn)步,影響成本降低。
3.審計成本動因與會計師事務(wù)所擴(kuò)張方式的戰(zhàn)略選擇
會計師事務(wù)所擴(kuò)張方式的選擇與事務(wù)所的發(fā)展戰(zhàn)略密切相關(guān)。事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略跟一般企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略一樣,也可分為集中戰(zhàn)略和多角化戰(zhàn)略。會計師事務(wù)所擴(kuò)張方式的選擇,必須在事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略指導(dǎo)下進(jìn)行,但無論選擇集中戰(zhàn)略或多角化戰(zhàn)略,無論是通過內(nèi)部擴(kuò)張或外部擴(kuò)張都應(yīng)把成本作為考慮的基本因素和條件。而戰(zhàn)略成本動因分析對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略定位和擴(kuò)張方式的選擇具有十分重要的意義。
(1)集中擴(kuò)張戰(zhàn)略的成本動因分析。集中化戰(zhàn)略或稱為專業(yè)化戰(zhàn)略,是指會計師事務(wù)所將全部資源集中使用于最能代表自身優(yōu)勢的某一技術(shù)、某一市場或某種業(yè)務(wù)上的一種戰(zhàn)略。經(jīng)營集中化或?qū)I(yè)化戰(zhàn)略,既是各事務(wù)所經(jīng)營逐漸分離而形成許多獨(dú)立機(jī)構(gòu)的過程,也是同類業(yè)務(wù)由分散趨向集中經(jīng)營的過程。經(jīng)營集中化是會計師事務(wù)所分散經(jīng)營和集中經(jīng)營的統(tǒng)一。沒有專業(yè)分解,就沒有同類專業(yè)的集中,但只有分解,沒有同類業(yè)務(wù)的集中,就不能實(shí)現(xiàn)專業(yè)化所帶來的經(jīng)濟(jì)效益。
事實(shí)上,自從1993年畢馬威會計師事務(wù)所在國際五大中率先按照行業(yè)服務(wù)線(Industry Service Lines)對其組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行重組以來,一些大規(guī)模的會計師事務(wù)所也逐漸顯示出一定的分工,注重發(fā)揮會計師事務(wù)所的專長。比如,安達(dá)信以員工訓(xùn)練、公用事業(yè)業(yè)務(wù)、石油天然氣行業(yè)而著稱,安永在醫(yī)療保健、財務(wù)方面占有優(yōu)勢,畢馬威在銀行業(yè)方面有很強(qiáng)的競爭力,永道在通訊電子工業(yè)中稱雄,普華則以處理國際性事業(yè)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)為優(yōu)。同時美國(AICPA,1993)、英國(UKAPB,1995)、澳大利亞(ASAICAA,1989)、新西蘭(NZSA,1986)的審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)了鑒別、指派和培養(yǎng)具有行業(yè)專長的審計師的重要性。我國的注冊會計師審計準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)注冊會計師必須具備專業(yè)勝任能力,這說明會計師事務(wù)所集中擴(kuò)張已成為一種發(fā)展趨勢。
集中擴(kuò)張戰(zhàn)略具有單一市場的特點(diǎn),在集中擴(kuò)張戰(zhàn)略下,其成本動因分析主要包括三個方面:
第一,集中擴(kuò)張戰(zhàn)略在不超過臨界點(diǎn)下,可形成規(guī)模經(jīng)濟(jì),獲得低成本擴(kuò)張的效果。其中,水平式集中擴(kuò)張,能擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍,增大優(yōu)勢業(yè)務(wù)量規(guī)模,形成規(guī)模經(jīng)濟(jì);垂直式集中擴(kuò)張,即行政整合,意味著事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大,但也會對成本帶來負(fù)面影響,當(dāng)整合的市場體系僵化,成本付出過高并破壞了事務(wù)所與客戶的關(guān)系,對企業(yè)發(fā)展不利時,應(yīng)降低市場的整合程度,實(shí)行部分整合或解除整合。
第二,集中擴(kuò)張戰(zhàn)略可帶來經(jīng)驗(yàn)積累程度提高,有利于發(fā)揮主體產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢,達(dá)成持久的成本領(lǐng)先地位。
第三,集中擴(kuò)張戰(zhàn)略容易形成獨(dú)特優(yōu)勢,獲得獨(dú)特技術(shù)的低成本效果。
(2)多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略的成本動因分析。多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略是指單一審計業(yè)務(wù)向多種業(yè)務(wù)擴(kuò)張,形成多元業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu),其方式有中心式和復(fù)合式兩種。一般來說,引起多角化戰(zhàn)略動因包括,一是分散經(jīng)營風(fēng)險,穩(wěn)定事務(wù)所收益。在市場經(jīng)濟(jì)條件下,市場機(jī)制對資源的配置起基礎(chǔ)性作用。但由于經(jīng)營環(huán)境中不確定性因素很多,市場風(fēng)險隨之增大,為分散風(fēng)險,會計師事務(wù)所可通過加強(qiáng)自身的開創(chuàng)力和應(yīng)變力,實(shí)施多樣化經(jīng)營,以減少單一經(jīng)營所可能產(chǎn)生的風(fēng)險。二是充分利用和共享資源,降低審計成本,提高資源配置效率。三是市場的誘惑。四是快速擴(kuò)張,實(shí)現(xiàn)多點(diǎn)聯(lián)動。五是事務(wù)所兼并。為確保會計師事務(wù)所的利潤,事務(wù)所經(jīng)營者既可以選擇單一經(jīng)營,也可以選擇多樣化經(jīng)營。占據(jù)優(yōu)勢地位的會計師事務(wù)所可以通過兼并、租賃、聯(lián)合等途徑,降低新市場的進(jìn)入壁壘,快速形成新的支柱業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn),造成多樣化經(jīng)營的格局。六是協(xié)同效應(yīng)。由于協(xié)同效應(yīng)的存在,會計師事務(wù)所的多元化經(jīng)營可以降低審計成本,增強(qiáng)盈利能力,并擴(kuò)大可供事務(wù)所選擇的空間。
多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略對成本的影響也有正面和負(fù)面兩種。其中,正面的影響表現(xiàn)在:
第一,多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略,帶來新產(chǎn)業(yè)的增加。從結(jié)構(gòu)性成本動因看,有利于會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大,降低審計成本,形成整合效益的機(jī)會。
第二,多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略,可分散會計師事務(wù)所經(jīng)營風(fēng)險,降低風(fēng)險損失成本。
第三,多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略,有利于增大業(yè)務(wù)擴(kuò)張的空間、便于調(diào)整事務(wù)所業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu),以發(fā)揮新業(yè)務(wù)成本競爭優(yōu)勢。
多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略對成本的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在:
第一,多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略,新業(yè)務(wù)的大量投入,不利于發(fā)揮結(jié)構(gòu)性成本優(yōu)勢,甚至削弱原有規(guī)模、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)和事務(wù)所布局優(yōu)勢,可能導(dǎo)致成本上升,效益下滑的被動局面。
第二,多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略,使原來的事務(wù)所進(jìn)入不很熟悉的業(yè)務(wù)領(lǐng)域,同時也由于事務(wù)所高層管理人員對擴(kuò)張對象的經(jīng)營管理不甚了解,容易造成決策失誤,帶來成本的先天不足。
第三,多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略,大量布點(diǎn),盲目并購,勢必造成會計師事務(wù)所資本配置分散,增加資本成本。
多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略對成本的負(fù)面影響在復(fù)合式擴(kuò)張戰(zhàn)略下尤為突出,應(yīng)謹(jǐn)慎行事,嚴(yán)防貿(mào)然行動。一般情況下,通過成本動因分析,在選擇多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略時,在初期階段,適宜選擇中心式擴(kuò)張戰(zhàn)略,即圍繞專業(yè)化逐步發(fā)展多角化。這種穩(wěn)健的擴(kuò)張戰(zhàn)略,一力面可以推動專業(yè)化主業(yè)發(fā)展,提高專業(yè)化主業(yè)的競爭能力,發(fā)揮成本優(yōu)勢;另一方面又可以獲得多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略的好處。
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