隨著我國(guó)高校辦學(xué)自主權(quán)和對(duì)內(nèi)對(duì)外經(jīng)濟(jì)交往領(lǐng)域的不斷擴(kuò)大,高校內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容越來越復(fù)雜,內(nèi)部審計(jì)責(zé)任越來越強(qiáng),內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不可避免地逐漸增大。分析高校內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因,探索規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的措施,對(duì)當(dāng)前高校全面健康發(fā)展具有重要意義。
一、高校內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵
根據(jù)我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義:“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。”我國(guó)《國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則(試行)》規(guī)定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)“是指被審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料沒有公允地反映其財(cái)務(wù)收支狀況,審計(jì)人員卻認(rèn)為已經(jīng)公允地反映;或者被審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料總體上已經(jīng)公允地反映了其財(cái)務(wù)收支狀況,審計(jì)人員卻認(rèn)為沒有公允地反映,并據(jù)以發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見或結(jié)論,給利用審計(jì)結(jié)果者帶來損失,而追究審計(jì)人員責(zé)任的可能性”。結(jié)合上述規(guī)定,高校內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該是高校內(nèi)部審計(jì)主體依據(jù)已知的審計(jì)資料,對(duì)審計(jì)對(duì)象做出不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性。高校內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有兩個(gè)明顯特征:一是審計(jì)資料并不限于單純的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料,還包括高校在建工程、物資采購(gòu)、固定資產(chǎn)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任和內(nèi)控制度等諸多專業(yè)資料;二是高校內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)常表現(xiàn)為,高校的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或者內(nèi)部管理上存在重大弊端或漏洞,而審計(jì)主體卻認(rèn)為是合法、公允的,而發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性。
高校內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大體包括兩個(gè)方面,一是來自高校客觀的環(huán)境制約所造成的審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn);二是高校審計(jì)人員能力所限,或主觀判斷錯(cuò)誤造成的審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)。前者多來自外部環(huán)境對(duì)審計(jì)行為構(gòu)成的風(fēng)險(xiǎn),后者多來自個(gè)人主觀因素對(duì)審計(jì)行為造成的風(fēng)險(xiǎn)。高校內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性、普遍性和潛在性等特點(diǎn)。客觀性指無論審計(jì)人員如何努力,都不會(huì)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到零的程度,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在有自身客觀必然性;普遍性指隨著高校內(nèi)部審計(jì)范圍的擴(kuò)大,內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在于審計(jì)的每個(gè)項(xiàng)目和環(huán)節(jié),例如財(cái)務(wù)收支、固定資產(chǎn)管理、基建和修繕、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任等等;潛在性指這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不一定能及時(shí)顯現(xiàn),而可能在未來產(chǎn)生直接或間接的重大損失。
二、高校內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因
造成高校內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素是多方面的,總體有客觀和主觀兩方面因素。客觀因素與高校體制結(jié)構(gòu)、審計(jì)行業(yè)政策、高校經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān),主要體現(xiàn)在:
(一)高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性不強(qiáng)
2003年5月1日起實(shí)施的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》第四條規(guī)定:“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在本單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)利機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作”。照此規(guī)定,我國(guó)高校的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該是在校(院)長(zhǎng)及校(院)黨委或校董事會(huì)等權(quán)利機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。但我國(guó)高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織形式多為下列幾種:一是在主管財(cái)務(wù)的副校(院)長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu);二是由紀(jì)檢、監(jiān)察部門領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu);三是與紀(jì)檢、監(jiān)察部門合署辦公的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu);四是屬于財(cái)會(huì)部門領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。而且,許多高校負(fù)責(zé)人既領(lǐng)導(dǎo)財(cái)務(wù)部門又領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)部門,審計(jì)過程、問題的公開披露和糾正不可避免地受到限制。許多審計(jì)事項(xiàng)不可避免地涉及高校管理者和決策者,如果高校負(fù)責(zé)人沒有理解和支持的態(tài)度,很難想象內(nèi)部審計(jì)能對(duì)高校運(yùn)作和財(cái)務(wù)管理作出客觀、公正的評(píng)價(jià)。這種結(jié)構(gòu)弊端導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性不如外部審計(jì),常常遭到不同形式的行政干預(yù),影響內(nèi)部審計(jì)公信力。高校內(nèi)部審計(jì)作為提高經(jīng)濟(jì)效益和管理科學(xué)化的重要手段,體制結(jié)構(gòu)制約已經(jīng)成為高校內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的重要因素。
(二)缺少有效的高校內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)機(jī)制
不少高校正逐步建立完善的質(zhì)量控制制度。事前審計(jì)計(jì)劃、事中審計(jì)程序、報(bào)告期審計(jì)復(fù)核。但在審計(jì)報(bào)告期,由于內(nèi)部審計(jì)部門和其他部門的同級(jí)和同事關(guān)系,審計(jì)報(bào)告因環(huán)境所限,帶有協(xié)調(diào)關(guān)系色彩,以肯定工作成績(jī)?yōu)榛{(diào),問題定性比較模糊,使得一些高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量受到制約,給高校健康發(fā)展帶來風(fēng)險(xiǎn)。
(三)高校內(nèi)部審計(jì)法規(guī)不完善
近年來,內(nèi)部審計(jì)工作的法制建設(shè)取得了很大成就。現(xiàn)有高校內(nèi)審工作依據(jù)國(guó)家審計(jì)署頒布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》、教育部發(fā)布的《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》、《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作準(zhǔn)則》以及中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)頒布的《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》與《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》等規(guī)章。但以上規(guī)定、準(zhǔn)則均未上升到法律、法規(guī)的高度,并且指導(dǎo)性條款多,缺少高教業(yè)內(nèi)各項(xiàng)運(yùn)行細(xì)化規(guī)范和具體意見。審計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求之間存在一定差距,在涉及法律訴訟案件時(shí)常常處于被動(dòng)地位。為此,必須要加強(qiáng)高校內(nèi)部審計(jì)實(shí)施細(xì)則和審計(jì)法規(guī)建設(shè)。
(四)高校審計(jì)對(duì)象范圍不斷擴(kuò)大
由于高校體制改革不斷深入,審計(jì)的范圍不斷擴(kuò)大,已經(jīng)從財(cái)務(wù)收支延伸到資產(chǎn)管理、物資采購(gòu)、基建工程、經(jīng)濟(jì)責(zé)任和內(nèi)控制度等方面。審計(jì)方法從事后審計(jì)轉(zhuǎn)變成事前(中)和全過程跟蹤審計(jì),審計(jì)人員要參與到各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)和管理活動(dòng)中。審計(jì)目的從經(jīng)濟(jì)監(jiān)督變?yōu)楦纳乒芾?提高經(jīng)濟(jì)效益,為管理層提供決策依據(jù)上。如果審計(jì)人員對(duì)校內(nèi)各種經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況認(rèn)識(shí)不足就會(huì)造成判斷失誤,加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(五)審計(jì)資源占有的非對(duì)稱性
高校擴(kuò)建后大多校園分散,管理上相對(duì)不集中。對(duì)于審計(jì)人員來說,要想在一個(gè)較短的時(shí)間內(nèi)廣泛占有審計(jì)資源,顯然比較困難。與長(zhǎng)期加工和使用審計(jì)信息的被審計(jì)單位相比,其審計(jì)資源的不對(duì)稱性很突出,并且有些被審部門還存在“兩本賬”、隱瞞或篡改審計(jì)資料的現(xiàn)象。因此,審計(jì)人員與被審計(jì)單位在審計(jì)資源占有上的非對(duì)稱性往往會(huì)形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(六)信息環(huán)境變革易導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
高校財(cái)會(huì)工作基本實(shí)現(xiàn)電算化、網(wǎng)絡(luò)化。數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)介質(zhì)和傳輸形式發(fā)生了變化,內(nèi)部控制制度的安全性、保密性已經(jīng)突破單個(gè)部門能完全掌控的范圍。在手工會(huì)計(jì)環(huán)境下,熟悉財(cái)務(wù)的審計(jì)人員能根據(jù)會(huì)計(jì)鉤稽關(guān)系,辨別被修改的線索和痕跡。而電算化的施行,對(duì)原始數(shù)據(jù)的非法修改和刪除、病毒破壞、黑客侵襲等行為加大了審計(jì)人員識(shí)別難度。高校電算化系統(tǒng)的定期安全測(cè)試和審計(jì),已經(jīng)成為高校內(nèi)部審計(jì)新的重要范圍。
高校內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主觀因素主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面:
一是高校內(nèi)部審計(jì)人員自身素質(zhì)偏低。審計(jì)人員素質(zhì)的高低是決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小的主要因素,直接關(guān)系到審計(jì)建議的正確性,影響決策層的政策制定。審計(jì)人員的素質(zhì)包括從事審計(jì)需要的政策法規(guī)水平、專業(yè)知識(shí)技能、審計(jì)職業(yè)道德等。目前,我國(guó)高校部分審計(jì)人員綜合素質(zhì)偏低、知識(shí)結(jié)構(gòu)單一、知識(shí)更新較慢、專業(yè)勝任能力不強(qiáng),無力發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊。還有部分審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德,徇私情、害怕打擊報(bào)復(fù),發(fā)現(xiàn)重大問題時(shí)不能正確履行審計(jì)職責(zé)、甚至放棄原則,提供與事實(shí)不符的審計(jì)結(jié)論。同時(shí),由于審計(jì)部門近年來任務(wù)加重,人員少,后續(xù)教育、學(xué)習(xí)培訓(xùn)又跟不上,以致一些內(nèi)審人員的綜合素質(zhì)與目前的審計(jì)工作不相適應(yīng)。
二是高校內(nèi)部審計(jì)手段的單一,方式的落后。目前,高校內(nèi)部審計(jì)仍然以賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法為主,主要審計(jì)目的是“查錯(cuò)防弊”,內(nèi)審人員風(fēng)險(xiǎn)觀念淡薄,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制因素考慮較少,更談不上運(yùn)用最新的、以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)楹诵牡膶徲?jì)方法來防范和化解風(fēng)險(xiǎn);在具體操作中,先進(jìn)的監(jiān)督軟件和內(nèi)審信息網(wǎng)絡(luò)化還是空白,審計(jì)手段仍沿用傳統(tǒng)的單一手工操作、抽樣判斷等。為此,如果專業(yè)判斷能力不強(qiáng)或樣本選擇不當(dāng),都有可能使審查的結(jié)論帶有一定的片面性或者遺漏,甚至與事實(shí)嚴(yán)重偏離,出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
三、高校內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的建議
高校內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)雖然具有存在的客觀性和必然性,但這種風(fēng)險(xiǎn)完全可以在一定條件下,通過合理的措施,加以防范和減少,以提高審計(jì)質(zhì)量。
(一)提高高校領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)
一些高校的領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作認(rèn)識(shí)不足、不到位。在他們看來,高校不是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位,內(nèi)部審計(jì)在學(xué)校管理中作用不大。因而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位得不到肯定,工作得不到重視,很難深入開展。高校審計(jì)人員與需要進(jìn)行審計(jì)的工作量不相適應(yīng),出現(xiàn)事多人少的現(xiàn)象;內(nèi)審人員普遍知識(shí)面狹窄、業(yè)務(wù)能力不強(qiáng),很難滿足現(xiàn)行高校發(fā)展的需要,這都與高校領(lǐng)導(dǎo)對(duì)審計(jì)工作認(rèn)識(shí)不足有關(guān)。學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)特別是主要領(lǐng)導(dǎo)要充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)在改善學(xué)校經(jīng)營(yíng)管理及提高經(jīng)濟(jì)效益方面的重要作用,對(duì)內(nèi)審部門在人員引進(jìn)和培訓(xùn),經(jīng)費(fèi)劃撥,工作獨(dú)立性上提供有力支持,對(duì)審計(jì)意見充分關(guān)注并采納。沒有高校領(lǐng)導(dǎo)的重視,控制高校內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)是一句空話。要在高校黨委民主集中制的管理下,逐步擴(kuò)大院、系兩級(jí)審計(jì)事務(wù)公開的范圍,營(yíng)造領(lǐng)導(dǎo)支持和重視內(nèi)部審計(jì),教職工關(guān)注和信賴內(nèi)部審計(jì)的新局面。
(二)探索高校內(nèi)部審計(jì)模式的新框架
隨著高校與外部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)逐步擴(kuò)展,現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)周期日益縮短,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)時(shí)性增強(qiáng)。相比外部審計(jì)的滯后性,內(nèi)部審計(jì)能夠發(fā)揮及時(shí)性的優(yōu)勢(shì),及時(shí)審查和評(píng)價(jià),極大地提高內(nèi)部審計(jì)在高校管理中的作用,減少運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn),促進(jìn)管理。針對(duì)高校內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)立的必要性,而又獨(dú)立性不強(qiáng)的矛盾,建議采取兩種方式:一是高校單獨(dú)設(shè)立機(jī)構(gòu),受校長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo),向校長(zhǎng)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。但是如果校長(zhǎng)對(duì)審計(jì)工作不熟悉或支持不力,仍然不能有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是借鑒現(xiàn)代企業(yè)治理框架,避免管理者和內(nèi)部審計(jì)師的正面沖突原則,建議在部分高校試行由省級(jí)教育管理部門統(tǒng)一管理部分高校的內(nèi)審業(yè)務(wù),統(tǒng)一考慮該校內(nèi)審人員的選擇任用。這些高校內(nèi)審部門可以直接對(duì)省教育管理的相關(guān)部門負(fù)責(zé),逐步樹立高校內(nèi)審部門的權(quán)威性和獨(dú)立性,擴(kuò)大審計(jì)范圍的廣泛性,倡導(dǎo)審計(jì)內(nèi)容的前瞻性,做到內(nèi)審工作權(quán)利與責(zé)任相統(tǒng)一,使內(nèi)部審計(jì)能更好地促進(jìn)高校管理。
(三)健全高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制和責(zé)任區(qū)分體制
一要建立項(xiàng)目質(zhì)量控制和跟蹤檢查制度,進(jìn)一步完善審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)制。做好主審負(fù)責(zé)、審計(jì)底稿復(fù)核、審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量考核,在審前、審中、審后進(jìn)行質(zhì)量跟蹤,嚴(yán)格審查項(xiàng)目存在的問題。二要落實(shí)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制,制定切實(shí)可行的實(shí)施細(xì)則和質(zhì)量考核標(biāo)準(zhǔn),責(zé)任到人,對(duì)一些經(jīng)過審計(jì)未被發(fā)現(xiàn)而由其他檢查部門發(fā)現(xiàn)或在以后工作中暴露出來的問題,審計(jì)部門也要承擔(dān)相關(guān)責(zé)任,這種責(zé)任要根據(jù)審計(jì)過程細(xì)化到崗位責(zé)任。一項(xiàng)具體的審計(jì)活動(dòng)是由多個(gè)審計(jì)人員參與,多個(gè)程序組成的系統(tǒng)行為。只有明確每個(gè)審計(jì)人員的責(zé)任,才能形成相互制約與促進(jìn)的有效機(jī)制。必須建立嚴(yán)格的責(zé)任追究制度,明確審計(jì)各階段審計(jì)人員、審計(jì)組長(zhǎng)和審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)力和責(zé)任,對(duì)某個(gè)環(huán)節(jié)、某個(gè)階段出現(xiàn)的審計(jì)差錯(cuò),要嚴(yán)格追究相應(yīng)責(zé)任人的過錯(cuò)責(zé)任,促進(jìn)各級(jí)審計(jì)人員各負(fù)其責(zé),保障審計(jì)質(zhì)量。
(四)提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)
人才素質(zhì)總體包括兩個(gè)方面,一是專業(yè)技術(shù)素質(zhì);二是職業(yè)道德素質(zhì)。高素質(zhì)的人才是審計(jì)得以發(fā)揮作用的重要保證,要加大引進(jìn)、培養(yǎng)內(nèi)審人員的力度。
在人才專業(yè)素質(zhì)上,高校要重視審計(jì)人員的引進(jìn)和培訓(xùn),給審計(jì)人員在職稱和待遇上給予關(guān)注,并充分發(fā)揮激勵(lì)機(jī)制。高校是以教學(xué)和科研為主的事業(yè)單位,如果高校內(nèi)審人員具有豐富的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)、較好的學(xué)歷和職稱,很可能會(huì)自發(fā)流動(dòng)到教學(xué)和科研崗位。相比企業(yè),高校如何引進(jìn)、穩(wěn)定和培養(yǎng)管理崗位的內(nèi)審技術(shù)人員顯得更迫切。要按照“一崗雙責(zé)”要求,適度將引進(jìn)教學(xué)和科研的人員充實(shí)到審計(jì)一線。不斷加強(qiáng)高校內(nèi)審人員業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)培訓(xùn),鼓勵(lì)審計(jì)人員加強(qiáng)理論研究,總結(jié)提煉實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),增強(qiáng)理論水平,提高解決問題的能力。
內(nèi)審人員職業(yè)道德素質(zhì)在很大程度上決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小。職業(yè)道德水平低,缺乏工作責(zé)任心,就可能使內(nèi)審人員不能周全地關(guān)注審計(jì)質(zhì)量,造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)審人員的職業(yè)道德包括過硬的政治思想素質(zhì)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ髯黠L(fēng)和高度的工作責(zé)任心,要?jiǎng)?chuàng)造和保持一種以崇尚正直和誠(chéng)信為中心的高校人文精神,從思想上、心理上防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(五)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)計(jì)劃的控制
高校編制年度審計(jì)計(jì)劃時(shí),既要合理安排,又要量力而行。高校各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨繁雜,而審計(jì)管理人員人手有限,這種矛盾要求高校必須分配審計(jì)資源于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域,確保識(shí)別高校運(yùn)行中的重大差錯(cuò)和非法事項(xiàng),以最低的審計(jì)成本對(duì)高校風(fēng)險(xiǎn)性嚴(yán)重、風(fēng)險(xiǎn)程度高的業(yè)務(wù)和程序等實(shí)施針對(duì)性的審計(jì)。對(duì)于暫無力承擔(dān)的審計(jì)項(xiàng)目,充分做好審計(jì)前期準(zhǔn)備,或者考慮審計(jì)外包。完善的合理的審計(jì)工作計(jì)劃,能有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高學(xué)校運(yùn)行效益。
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