一、導言行為會計(Behavioral Accounting Research)是“關于會計與人類行為的科學”(Hopwood,1974),它是行為科學在會計中的應用,即將會計與這樣的人類行為———與會計信息和會計問題相關的人類行為聯系起來。從1920年Ferguson提出責任會計思想開始,行為會計的研究經歷了萌芽的10年(20世紀50年代)、覺醒的10年(20世紀60年代)、發展的10年(20世紀70年代),一直到1981年美國會計學會“會計、行為與組織興趣小組”的成立和1989年美國《行為會計研究》年刊的創刊,標志著行為會計的研究逐步走向成熟(Dyckman & Zeff,1984;毛伯林、蔡春,1990)。目前,行為會計研究已構成會計理論研究三大流派之一的經驗會計學派的一個分支①,并成為西方會計中最有發展前途的研究領域。2002年諾貝爾經濟學獎授予了兩位行為經濟學家②,則預示著行為會計發展所具有的廣闊前景。
行為審計研究是行為會計研究中最為重要的組成部分。根據Bamber(1993)的統計,在行為會計研究的構成中,行為審計研究所占比重由1987年的28%增加到1991年的58%,而與此同時,財務會計與管理會計的行為研究均有所下降,管理會計的行為研究至今維持在28%左右。行為審計研究之所以能夠持續增長,其主要原因在于審計判斷研究所依賴的決策行為研究、認知心理研究等已經發展出可供跨學科應用的研究典范。心理學理論是行為審計發展的理論基礎,心理學研究成果在行為審計研究中的不斷應用也促進了其自身的進一步發展。心理學通過一系列可重復驗證的實驗以及嚴密的假設,建立了可以解釋以及預測現象的模型。會計學者引用相關模型和理論突破來解決會計問題,久而久之,形成一種研究典范。心理學理論的發展為行為審計研究提供諸多的研究突破,并先后產生了四個相對獨立的研究典范,它們分別是透鏡模型、判斷認識過程、決策前行為和問題解決等。下文分別對四個研究典范進行討論,并結合行為審計研究近期動態談談行為審計研究發展過程中應注意的問題。
二、透鏡模型———審計判斷過程的數學表征透鏡模型是環境知覺理論的一部分,而環境知覺理論是環境心理學的重要內容。環境知覺理論存在多種理論分析方式,包括格式塔理論、功能主義理論以及概率功能主義。透鏡模型是概率功能主體理論的最為重要的構成部分,它是用數學來描述個體知覺過程的一個模型。透鏡模型認為,主體對大環境作判斷時,會給不同的刺激(即線索)賦予不同的概率值,并對一系列散布的環境信息進行過濾并重新結合成有序統一的知覺。在個體利用可能歪曲的信息對環境的真實特征做出判斷方面,透鏡模型強調知覺是一個概率計算的過程,受到個體差異的影響。建構環境知覺時主體起著非常主動的作用。盡管我們從外界接受的原始信息常常有缺陷或被誤導,但當我們把得到的感覺信息與過去的經驗結合起來時,就會達到對環境真實狀態的評估。透鏡模型一方面可以用以研究個人如何用已知的線索進行調查并得出最終的決策,另一方面也可以用以研究實際發生的現象與某一線索之間的特殊關系。
在行為審計研究的早期,研究者積極應用透鏡模型理論(Ashton,1974,1976;Libby,1975)來捕捉審計人員的判斷政策,并評估他們的判斷品質,從而逐步形成透鏡模型這一研究典范,又稱政策捕捉。政策捕捉主要探討審計人員如何處理或整合其所搜集的數據,如果每位審計人員的整合方式可以用統計方法加以推論,并以數學模型作為表征,則這位審計人員的判斷政策已經被捕捉。政策捕捉的研究除了利用統計方法捕捉審計人員的判斷政策外,也評估判斷績效。
Ashton(1974)就審計人員對內部控制的判斷行為進行了研究。該文設計以薪資循環內部控制判斷為主題的實驗,將共識(consensus)、穩定性(stabili-ty)、自我洞察度(self-insight)作為評定審計人員對內部控制的判斷績效的指標,并運用主要效果與交互效果所解釋的判斷變異比例來衡量審計人員運用內部控制強弱指標的情況,在此基礎上,以二次判別的方式考察審計人員前后判斷的一致性和穩定性。
研究結果發現,審計人員的判斷政策可用線性模型表征;審計人員在共識、穩定性以及自我洞察力方面都有很好的表現。Ashton(1974)的研究充分體現了心理學的透鏡模型研究特點,影響十分重大,乃至成為此后類似研究的圭臬,并開創了利用變量分析來研究審計人員判斷行為的先河。Libby(1975)應用透鏡模型探討銀行放款人員的基于財務會計信息之上的破產預測行為。它將眾多財務比率作為自變量,銀行授信人員之破產預測作為應變量,多元回歸模型中各回歸系數的值則代表銀行授信人員從事判斷時對各項財務比率之重視或依賴程度。Libby(1975)已經成為透鏡模型研究典范中的重要文獻,經常被后續研究所引用。
利用透鏡模型來研究審計判斷行為,不僅在于研究薪資內部控制評估與企業破產預測行為,它還可以用于研究應收賬款的內部控制評估,應收賬款的查核程式規劃以及重大性判斷等(Gaumnitz et al,1982;Joyce,1976;Messier,1983)。總體看來,透鏡模型是在信息輸入與輸出方面很有用的線性代數的判斷模型,但是在信息處理方面,它并不能很好地描述和判斷人們內心的真實的認知過程。許多心理學家認為,對決策過程的更好認識在于詳細地描述信息處理過程(即認知過程),因此,心理學家運用決策啟發法(judgment heuristics)充實透鏡模型的內容,以提供更加詳盡的、有用的認知過程的細節。
三、判斷認知過程———審計判斷的認知過程研究20世紀70年代,心理學家開始意識到透鏡模型的局限性,并著手研究人類對信息進行判斷和決策的過程,即判斷的認知過程(Cognitive Process ofJudgment)———討論環境中的多種線索是如何被賦予權重的、判斷是否具有一致性、決策者的決策是否存在經驗法則等。Tversky&Kahneman(1974)發現,人類在進行判斷時,根本不是依據貝葉斯定理,而是根據一些較簡單的經驗法則(heuristics)進行的(這種方法又稱啟發法)。經驗法則是指日常生活的經驗而逐漸積累形成的決策方式。一般而言,根據經驗法則來做判斷是相當有效的方式,因為能夠減少判斷所需要的認知過程、時間和數量。Tversky&Kah-neman(1974)提出包括代表性(representativeness)、定錨與調整(anchoring and adjustment)以及存在性(availability)等三種經驗法則來揭示人類的概率判斷行為。經驗法則雖然可將復雜的問題簡化,但有時候會造成偏誤(biases),比如對事前概率、樣本大小不敏感及效度的錯覺等。有一個著名的實驗發現,參與實驗者認為在給定的一天中在大醫院和小醫院出生的小孩中,男孩的比例高于60%,這就是運用經驗法則存在偏誤的具體體現。一般情況下,人們似乎沒有意識到隨著樣本的增大,隨機變量對平均數的偏離是不斷下降的。更精確地說,根據統計上的大數法則,隨機變量大樣本獨立觀察平均值的概率分布在隨機變量的期望值附近集中,并且樣本平均值的偏差隨著樣本規模的增大會趨近于零。
然而,根據心理學的小數法則,人們相信小樣本的平均值也會在隨機變量期望值附近集中分布。小數規則的一個例子是,如果一位投資者觀察到一位基金經理在過去兩年中的投資業績好于平均情況,他就會得出這位經理要比一般經理優秀的結論。然而,它所具有的真實統計含義卻非常微弱。
判斷認知過程研究對審計判斷過程研究的影響重大,它研究審計人員評估所取得的信息并形成各種可能情況的主觀概率分配這一過程,為審計學的研究開辟了一條新的發展方向。1976年,審計學者將他們的研究成果引入審計領域。由于判斷認知過程對審計人員的概率分配過程影響極大,因此,這一研究典范也稱為概率性判斷。
針對“評估所取得的信息并形成各種可能情況的主觀概率分配”這一方面,20世紀80年代,受心理學影響,行為審計研究開始探討審計人員在不確定條件下的概率性判斷行為(Probabilistic judgmentbehavior),通過對代表性、存在性、定錨與調整三種經驗法則的研究來揭示審計人員的判斷行為。
Swieringa,Gibbins,Larsson & Sweeney(1976)首先將Tversky&Kahneman(1974)的研究引入審計領域。他們以實驗的方法研究代表性經驗法則,依次探討對先天機率不敏感(insensitivity to prior probability)、對樣本大小不敏感以及有效性的錯覺(illution of validi-ty)這三種偏差在審計人員判斷中的存在性。研究發現,許多受試者并未忽略先天機率,但受試者會因為忽略樣本大小而產生判斷偏差且受試者很難估計出正確的事后概率比率。研究表明,經驗法則是存在的,但其對判斷影響的程度則取決于問題的表達方式和性質。Gibbins(1977)應用Swieringa,Gibbins,Larsson&Sweeney(1976)的實驗方法研究偏誤問題,發現受試者的判斷受到變量間一致性的影響,而對變量的相關性并不敏感。另外,審計行為學者在定錨與調整經驗法則的研究中也取得了進展。Joyce&Biddle(1981)進一步探討審計人員的概率性判斷行為是否可以用“定錨與調整”進行解釋①。用定錨與調整經驗法則解釋審計人員行為研究的文獻還包括:Kinney&Uecker(1982),Biggs&Wild(1985),But-ler(1986),Wright(1988)等。討論存在性經驗法則的文獻不多見,其主要研究“存在性”經驗法則與審計判斷之間的關系。
四、決策前行為———審計判斷過程的實驗方法擴展隨著心理學的發展,心理學家主張放棄傳統的內省法而采用更加客觀的心理學研究方法。他們大力倡導4種客觀方法:觀察法、條件反射法、口頭報告法和測驗法。其中口頭報告(verbal protocol)成為分析審計人員信息處理過程的主要方法之一,它要求被測試者在進行判斷和決策的過程中要用語言來表達他們的思想過程(think aloud)。透鏡模型利用模型的建立與統計方法來捕捉決策者的判斷方式,被心理學家稱為黑箱子(black box),因為其沒有探索信息使用者的信息處理過程。而口頭報告法則可以彌補透鏡模型在這方面的不足,得到了越來越多心理學家的認同。心理學家運用口頭報告法研究信息使用者在決策前的思考過程,探討決策者做成決策前如何獲取信息、獲取哪些信息、使用信息的時間長度以及如何評估、分析與運用信息等過程。
口頭報告方法在審計研究中的運用,其具體方式主要為同時口頭報告(concurrent verbal protocols)方法,即實驗者要求受試者根據一些資料進行決策,并且在接觸到資料以至作出決策之間,將其思考過程全部說出來。受試者身旁有一部錄音機,實驗者將其口頭報告錄音,經整理后再經一定程序進行斷句、編碼并成為書面報告。實驗程序可分為兩個階段:首先是練習階段,使受試者熟練出聲思考,減少受試的壓力和負擔;其次是正式實驗階段,在一個安靜的房間里,要求受試者說出其思考過程,試驗者隨時提醒受試者不能靜默太久。行為會計學者應用口頭報告法研究審計人員處理信息的過程而形成的報告分析(protocol analysis)這一研究典范,又稱為程序追索(process tracing)。
作為人類信息處理(Human Information Process-ing,HIP)審計研究的另一途徑,口頭報告方法探索決策前行為取得了一定的成績。Biggs & Mock(1983)探討審計人員的內部控制評估行為與審計規劃,將口頭報告的研究結果視為一連串行為片斷所構成的序列,他們深入地抽象歸納這些行為片斷,得出決策模型并畫出流程圖。在口頭報告記錄受試者的決策過程,Biggs &Mock發現有的受試者采取系統式策略(systemic strategy),即在審計人員決定查核范圍時,先搜索足夠信息;也有受試者采用導向式策略(directed strategy),即審計人員首先選定一種查核程序,再就該程序搜索有關信息。Biggs &Mock進一步分析兩種不同的決策行為,并認為導向式策略的審計人員所需要的時間最短,改變和調整的次數最少,所注意到的決策信息也最少。報告分析這一研究方法雖然存在很多弊端,在心理學界也存在爭議,但是,它對于審計學者研究審計人員的判斷過程有極大的幫助,也為分析審計人員解決問題能力的研究找到了一個突破口。
五、問題解決———審計人員判斷能力研究信息使用者解決問題的能力(即判斷能力)是心理學家的重要研究領域。在心理學的范疇內,問題解決是指當人們想要達到一個特定的目標但又不能立即找到達到該目標的合適的路徑時人們所從事的活動。心理學家認為,影響問題解決的因素包括專業知識(即專家與專長)、心理定勢、功能固著以及問題的性質等。其中,專家與專長因素的研究最為行為審計學者所關注。認知心理學發現,專家并不只是比其他人更“聰明”,專家與新手的決策質量受下列因素影響:①知識基礎;②專業記憶;③問題表征方式;④問題解決途徑;⑤初始狀態加工;⑥問題解決的速度和準確性;⑦自我監控能力。20世紀80年代開始,審計行為研究開始涉及經驗與判斷之間的關系,他們進行了有關有經驗審計人員(專家)與無經驗審計人員(新手)的比較,結果發現,生手與專家的判斷差異,并非純粹由審計經驗的時間長短的差異造成,而是取決于特定知識(task-related knowledge)的差異。據此,影響會計師事務所審計任務分配的重要因素就是確認審計人員的知識水平及其是否有充足的經歷來實現高水平的審計(Abdolmohammadi &Wright,1987)。同時,學者們著手探討知識與審計人員的表現的關系,認為知識是審計人員判斷能力的決定性因素。這種強調知識差異的研究方式,在20世紀80年代末期至20世紀90年代形成為專家與專長研究典范。
Libby(1985)最早將知識與專長的關系引入到審計研究之中,他發現審計專家具備正確的關于財務報表錯誤頻率知識,且按照交易循環將各個錯誤加以歸類儲存于記憶。Bedard&Biggs(1991)通過兩個審計項目對審計人員的比率分析能力進行口頭報告分析發現,在某種情況下,較差的表現來自于對比率的錯誤定義和錯誤整合,表明會計知識是影響決策能力的一個因素。Bonner&Lewis(1990)通過對會計系學生和審計項目經理的會計知識的多項選擇測試完善了Bedard&Biggs的研究,發現審計項目經理在這兩個審計項目上的表現具有相關性,而學生則沒有。Libby&Tan(1993)運用多因素模型重新分析Bonner&Lewis的研究,得出了不同的結論并認為會計知識決定了審計人員的表現。Ashton(1991)發現專家在因內控缺失引起的財務報表錯誤及其頻率方面的知識是有限的。Nelson(1993)則認為經驗豐富的審計人員擁有會計知識以及在實踐中學來的錯誤頻率知識,因而具有較好的比率分析表現。但是,通過積累會計知識和錯誤頻率知識,初級審計人員(novice auditors)的表現也可以被提高。另外,學者們還認為會計知識可以劃分為知識結構與知識組織,以上研究屬于知識結構范疇。知識在記憶中的組織(即知識組織)也被認為是有效的決策表現的決定性因素之一。Tubbs(1992)通過實驗來研究審計人員的經驗對其知識組織和數量的影響,結果發現專家能夠回憶較多的錯誤項目且準確率較高。行為審計學家研究也表明,會計師事務所以查核為目的的知識組織方式,不利于審計規劃,應予以改變(Nelson et al,1995)。
六、行為審計研究近期動態及其簡要評價從近期行為審計研究發展來看,其研究重心逐步從研究判斷審計人員的認知過程轉移到研究審計人員的判斷能力上來。20世紀80年代中期開始,研究影響審計人員判斷能力的因素的文章逐漸增多,并隨著研究的深入,學者們不斷發掘其他因素的作用。例如,為了避免錯誤的決策,審計人員必須向其上級辯證其決策依據。審計人員為了滿足上級這一辯證的需求,在做成判斷前、后都整合并分析其所得到的線索,以支持其決策(Emby&Bibbins,1988)。
這一辯證的因素被稱為解釋責任(accountability)。
除此以外,由于會計決策牽涉到財務以及經濟上的后果,財務誘因也逐步成為學者關心的因素。20世紀80年代后期的行為審計研究,則將解釋責任與財務誘因作為實驗變數加以控制,探討知識等認知因素在決定審計專長中所扮演的角色。另外,值得一提的是,Libby(1993)整合了相關實證研究,提出一個包含其他決定判斷因素的模型,即決策績效是能力、知識、動因以及環境的函數。Kennedy(1993,1995)提出了如何改善決策能力,降低偏誤(biases)的除誤模型,并區分為數據相關型偏誤(data-related bias)和努力相關型偏誤(effort- related bias)。Kennedy(1993,1995)認為如果數據的質量較差,即使是受到高度激勵的決策者,其決策或判斷績效也難以提升,于是產生數據相關性的偏誤。這說明在行為審計研究的發展過程中,行為會計學者一方面在不斷發掘其他因素對審計人員解決問題能力的影響,另一方面他們也在積極探索和整合已知分析模型和因素,并深入探討其對問題解決的影響程度以及錯誤產生之后的解決方案。
根據以上討論,我們可以發現,行為審計研究大多通過實驗方式進行,并未更多地嘗試其他的直接客觀方法,例如觀察法、條件反射法;另外,“知識”因素只是眾多影響專家判斷過程和能力的眾多因素中的一種,其他因素如專業記憶、問題表征的方式等;除專家與專長因素,心理定勢和功能固著等影響判斷能力的因素也有待發掘。此外,直接從心理學移植到審計領域的研究有其局限性,在一般領域的研究發現未必可以在專業領域內實現,例如心理學研究所發現的偏誤在審計人員身上并沒有那么嚴重。
因此,一方面,行為審計研究應該更加深入和細致地探索心理學的理論和模型,不能犯盲人摸象的錯誤;積極發掘和關注心理學模型的演變過程和前沿研究成果,以期解決更多的行為審計研究的問題;另一方面,也不能完全地照搬照抄而不講究技巧和邏輯,應針對審計學具有專業性和技術性的學科特點,有條件、有方法地移植心理學研究成果,這樣才能夠保證行為審計研究的科學性和獨特性。
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