摘要：本論文采用規(guī)范分析和案例分析相結(jié)合的研究方法，首先探討了當前我國國有企業(yè)國有資產(chǎn)管理中存在的會計監(jiān)管問題，同時，根據(jù)會計監(jiān)管的實際情況和效果，構(gòu)建了“以政府監(jiān)管為主導(dǎo)、行業(yè)自律組織和企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管為補充的會計監(jiān)管模式”。
關(guān)鍵詞：國有資產(chǎn)管理；會計監(jiān)管；國有企業(yè)
會計監(jiān)管是為了保證會計工作的規(guī)范運作和經(jīng)濟效率、效益的提高，政府(或行使國有資產(chǎn)出資人職能的機構(gòu))、會計職業(yè)團體和組織對會計活動的監(jiān)督與管理。關(guān)于國有資產(chǎn)管理，中國共產(chǎn)黨十七大提出要把調(diào)整國有經(jīng)濟布局和改革國有資產(chǎn)管理體制作為今后經(jīng)濟體制改革的兩項重大任務(wù)，提出要建立權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任相統(tǒng)一，管資產(chǎn)、管人和管事相結(jié)合的國有資產(chǎn)管理體制。但是我國傳統(tǒng)的國有資產(chǎn)管理體制主要存在出資人職責(zé)不到位、監(jiān)管分散、資產(chǎn)的質(zhì)量和效率低下，甚至國有資產(chǎn)流失嚴重等方面的問題。同時隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善，我國國有企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)基本上已經(jīng)實現(xiàn)了分離。還按照中央的要求和相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，新的國有資產(chǎn)管理體制已經(jīng)初步建立，強化對國有資產(chǎn)的監(jiān)管，防止國有資產(chǎn)流失，實現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值目標尤顯重要和緊迫。但是由于新的國有資產(chǎn)管理體制剛剛建立和運行，許多問題仍待進一步研究和界定，加強對新型國有資產(chǎn)管理體制下會計監(jiān)管問題的研究具有一定的現(xiàn)實意義。
1 當前我國國有企業(yè)國有資產(chǎn)管理中存在的會計監(jiān)管問題
2006年國務(wù)院國資委制定發(fā)布了《中央企業(yè)總會計師工作責(zé)任管理辦法》(第13號令)、《中央企業(yè)綜合績效評價管理暫行辦法》(第14號令)、《中央企業(yè)財務(wù)預(yù)算管理暫行辦法》、《中央企業(yè)負責(zé)人管理暫行辦法》等20余個規(guī)章和規(guī)范性文件。表明以會計監(jiān)管為核心的國有資產(chǎn)管理體制的基本框架和基本制度在立法上已初步規(guī)范和確立。但存在的問題仍然很多。具體如下。
1.1 會計信息質(zhì)量存在的問題
近年來企業(yè)會計信息質(zhì)量和會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量總體上有所提高。但會計信息失真問題仍然存在，少數(shù)企業(yè)甚至存在嚴重的會計造假行為。主要特征如下：(1)虛增利潤、掩蓋虧損。(2)侵占流轉(zhuǎn)稅款。(3)設(shè)置賬外賬、私設(shè)“小金庫”。(4)隱瞞利潤、逃避企業(yè)所得稅。(5)基礎(chǔ)管理薄弱、財務(wù)管理混亂。
1.2 會計監(jiān)管標準存在的問題
目前在我國會計監(jiān)管的標準方面，新舊會計標準并存的格局依然存在。盡管新準則已在上市公司等全面實施，但我國原來發(fā)布的行業(yè)會計制度和《企業(yè)會計制度》以及相關(guān)專業(yè)核算辦法、問題解答等并未廢止。比如對于基礎(chǔ)工作比較扎實、效益較好的國有企業(yè)，財政部鼓勵執(zhí)行新準則。但是，由于新準則改革了會計確認與計量原則，可能影響國有企業(yè)的績效考核，因此，希望執(zhí)行新準則的國有企業(yè)，應(yīng)與財政、國資等相關(guān)部門及時溝通，相關(guān)會計政策應(yīng)由股東大會或董事會按規(guī)定程序表決通過。這樣，會計監(jiān)管標準不統(tǒng)一，影響了會計信息的質(zhì)量，導(dǎo)致國企會計信息缺乏橫向的可比性，難以對經(jīng)營者進行有效的激勵與約束，最終降低會計監(jiān)管的效率和國有企業(yè)的經(jīng)濟效率。
1.3 內(nèi)部會計監(jiān)管存在的問題
總會計師制度上的欠缺是企業(yè)造假的一個重要原因。總會計師制度是現(xiàn)代企業(yè)制度的重要組成部分，是公司治理的重要環(huán)節(jié)。當前我國國有企業(yè)總會計師不到位大體表現(xiàn)在四個方面：一是組織不到位，二是職能不到位，三是管理不到位，四是素質(zhì)不到位。其中以職能不到位尤為突出?？倳嫀煵坏轿?，不能發(fā)揮其應(yīng)當發(fā)揮的作用，是造成有些企業(yè)財務(wù)管理混亂、會計信息失真的直接原因。同時我們知道，監(jiān)事會制度和董事會下設(shè)立審計委員會是國有企業(yè)內(nèi)部實施會計監(jiān)管的有效形式。目前，我國國有企業(yè)中這些有效的內(nèi)部會計監(jiān)管制度尚未完全建立，已經(jīng)建立起監(jiān)事會制度和審計委員會制度的企業(yè)有些也并沒有讓其真正發(fā)揮作用，其對企業(yè)經(jīng)營的合法性、投融資決策、會計信息披露等提出的專業(yè)意見或建議并沒有得到足夠的重視，審議制度并未真正得到執(zhí)行，制度的設(shè)立流于形式。
1.4 社會會計監(jiān)管存在的問題
會計師事務(wù)所從法律與制度安排上說，是按照我國獨立審計準則的要求，依法從事對委托方的委托業(yè)務(wù)進行財務(wù)報表鑒證的社會中介機構(gòu)。獨立性是社會審計的生命線。在市場機制下，企業(yè)是會計師事務(wù)所服務(wù)的客戶，兩者是服務(wù)與接受服務(wù)的關(guān)系。這種正常關(guān)系由于競爭的激烈，有些會計師事務(wù)所為了爭取到或者保住客戶，就會違規(guī)為企業(yè)隱瞞一些問題，這就使會計師事務(wù)所失去了從業(yè)的獨立性，與企業(yè)的關(guān)系發(fā)生了質(zhì)的變化，成為聯(lián)手作弊的利益共同體。
2 當前我國國有企業(yè)國有資產(chǎn)管理中存在會計監(jiān)管問題的原因
2.1 法制建設(shè)滯后
會計監(jiān)管配套的法律法規(guī)不完善，缺乏適當?shù)脑V訟機制，實際操作中處罰力度有限。我國現(xiàn)行的會計法規(guī)體系仍存在著許多不足，例如我國目前還沒有出臺《民事責(zé)任賠償法》，從我國目前對會計信息披露違規(guī)案件的查處情況看，主要是以行政處罰為主。處罰方式主要體現(xiàn)在追究主要責(zé)任人的刑事責(zé)任上。在財產(chǎn)責(zé)任方面一般表現(xiàn)為對當事人的違法所得全部由國家罰沒，但沒有對投資者的民事賠償責(zé)任或者存在訴訟困難，執(zhí)行難等情況，經(jīng)濟處罰的力度不夠，缺乏足夠的威懾力。從法律經(jīng)濟學(xué)的觀點看，懲罰和預(yù)防犯罪的有效手段就是一定要使得犯罪的成本大于犯罪的收益，從而才能有效遏制或者預(yù)防犯罪現(xiàn)象的發(fā)生。從會計監(jiān)管的法律環(huán)境看，我國會計法規(guī)之間缺乏協(xié)調(diào)。部門立法，條款分割，有關(guān)措施缺乏照應(yīng)或相互交叉，或存在遺漏和抵觸現(xiàn)象，在宏觀上沒有形成會計監(jiān)管的合力。會計監(jiān)管主體權(quán)責(zé)界定不清。我國的會計監(jiān)管是多方位進行的，各機構(gòu)之間的職能重疊交錯，多頭監(jiān)管現(xiàn)象普遍存在，導(dǎo)致監(jiān)管部門的職能偏移，以至于不分主次，這些弊端直接帶來了部門之間相互協(xié)調(diào)困難，最終可能導(dǎo)致無效的監(jiān)管。
2.2 存在嚴重的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象
在我國的國有企業(yè)中，由于沒有完全建立起有效的公司治理控制機制，國有企業(yè)的經(jīng)營者事實上掌握了企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)，自己決定自己的報酬分配，一些行政性壟斷企業(yè)較普通企業(yè)相比畸高的工資收入便是明證。企業(yè)經(jīng)理人員和職工比出資者更了解企業(yè)情況，具有信息上的優(yōu)勢，從而使政府難以監(jiān)督和制約，形成了嚴重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象。內(nèi)部人控制的國有企業(yè)在實質(zhì)上不是追求企業(yè)價值最大化或國家(股東)利益最大化，而是內(nèi)部人利益最大化。為擴大自己的控制權(quán)，經(jīng)理人員不顧風(fēng)險盲目舉債投資，而企業(yè)規(guī)模的擴大又不能保證投資收益的增加，從而造成企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險由投資者(國家)和債權(quán)人承擔。
2.3 財政部門會計監(jiān)管主導(dǎo)作用不突出
財政部門作為我國會計工作的行政管理機關(guān)，在宏觀會計監(jiān)管方面負有領(lǐng)導(dǎo)職責(zé)。但由于我國在會計監(jiān)管方面缺乏比較明確的思路，財政部門會計監(jiān)管的主導(dǎo)地位并未確立，加上財政部門會計監(jiān)管力量不夠，有效的會計監(jiān)管也不能真正到位，會計監(jiān)管并未走上規(guī)范化、經(jīng)?；?、全程化的軌道。
2.4 社會存在對會計監(jiān)管的認識誤區(qū)
會計監(jiān)管就是改變會計人員的管理體制，試圖以人事變動的方式來達到會計監(jiān)管的目的，這與會計監(jiān)管首先是一種制度性即組織化監(jiān)管的本質(zhì)特征相悖；一些單位領(lǐng)導(dǎo)人認為，會計監(jiān)管說到底就是使單位會計脫離其領(lǐng)導(dǎo)而聽從政府的指揮，因而對會計監(jiān)管存有較大的抵觸情緒；一些人認為，會計監(jiān)管最終結(jié)果就是把各單位的手腳都捆起來，不能在經(jīng)營管理上有所作為。因此，提高認識，加大會計監(jiān)管的宣傳力度仍任重道遠。
3 新型國有資產(chǎn)會計監(jiān)管制度體系的構(gòu)建
我們認為，一項完善監(jiān)管制度的體系設(shè)計至少考慮如下幾個因素：(1)有利于減少交易成本；(2)制度效率，這取決于監(jiān)管者與被監(jiān)管者的一致意見；(3)成本效益原則。據(jù)此，我們可以考慮在加強和改善國有資產(chǎn)管理中的會計監(jiān)管時，建立以下監(jiān)管模式。(1)在組織設(shè)計上，由國務(wù)院牽頭，形成會計監(jiān)管的合力，避免對會計和會計職業(yè)的多頭監(jiān)管，有助于克服行政部門的本位主義和權(quán)力之爭，降低對企業(yè)和會計師事務(wù)所重復(fù)檢查所帶來的社會資源浪費。(2)在監(jiān)管標準上，設(shè)立全國性的會計和法律技術(shù)鑒定機構(gòu)，向會計監(jiān)管委員會提供專業(yè)標準方面的支持，避免不同部門按照各自的標準進行監(jiān)管形成相互矛盾的結(jié)論，提高監(jiān)管和懲處的權(quán)威性。(3)在監(jiān)管制度安排上，明確政府在會計監(jiān)管方面的行政權(quán)力，如對會計信息質(zhì)量提出總體要求的權(quán)力以及對會計服務(wù)市場的行業(yè)準入和退出加以限制的權(quán)力。(4)在監(jiān)管方式上，采用例外管理原則，既不完全信賴市場力量，也不濫用政府權(quán)力。在會計信息市場運行良好的情況下，政府不宜過多介入，日常監(jiān)管由民間機構(gòu)負責(zé)。只有當會計信息市場出現(xiàn)失靈的情況下，政府應(yīng)果斷介入，采取直接監(jiān)管和間接監(jiān)管的策略。直接監(jiān)管表現(xiàn)為行使諸如處罰或吊銷從業(yè)資格等行政權(quán)力，間接監(jiān)管表現(xiàn)為對報表編制企業(yè)和行業(yè)自律組織施加影響和壓力，對行業(yè)自律組織、企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)管實施監(jiān)管。(5)監(jiān)事會、獨立董事等機構(gòu)的內(nèi)部監(jiān)管。監(jiān)事會的設(shè)立是基于所有權(quán)和控制權(quán)的分離，根本的目的在于防止經(jīng)營者將自身利益凌駕于公司之上。監(jiān)事會是公司治理機制的制度依托，監(jiān)事會人員的構(gòu)成主要來自政府或股東、債權(quán)人和職工等。依《公司法》規(guī)定，監(jiān)事會依法對公司行使公司財務(wù)監(jiān)督權(quán)，監(jiān)事會有權(quán)檢查公司財務(wù)，從而監(jiān)督公司的經(jīng)濟狀況、經(jīng)營方式、資產(chǎn)負債、利潤分配、對外投資等，通過檢查、查閱公司賬冊，從而發(fā)現(xiàn)問題并匯報問題。同時要做好以下措施。
3.1 完善內(nèi)部控制制度
完整有效的企業(yè)內(nèi)部控制是會計監(jiān)管的良好基礎(chǔ)，對內(nèi)部會計監(jiān)管進而對整個會計監(jiān)管的效率、效果具有重要影響。其中公司治理結(jié)構(gòu)將為內(nèi)部控制提供基本的控制環(huán)境，有效的內(nèi)部控制機制以公司治理為前提。因此，國有企業(yè)要按照建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，切實完善公司治理結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮法律賦予各機構(gòu)特別是監(jiān)事會、獨立董事的職能，實現(xiàn)權(quán)力制衡，防范企業(yè)經(jīng)營管理者的逆向選擇和道德風(fēng)險，提高公司治理結(jié)構(gòu)的有效性，強化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機制。
3.2建立國有企業(yè)內(nèi)部控制標準體系建設(shè)
我們可以建立起適合我國自身需要的內(nèi)部控制標準體系。主要構(gòu)想是：建立一套包括基本規(guī)范、具體規(guī)范、應(yīng)用指南、解釋公告構(gòu)成的內(nèi)控標準體系框架。基本規(guī)范可以借鑒5要素框架，將內(nèi)部控制的目標定位為保證財務(wù)報告的真實、可靠和資產(chǎn)的安全完整，同時兼顧戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標和遵循目標。具體規(guī)范中，可以借鑒國際有關(guān)做法，圍繞保證企業(yè)財務(wù)報告真實、可靠、資產(chǎn)安全完整這條主線，著重就影響財務(wù)報告真實可靠、資產(chǎn)安全完整的重要業(yè)務(wù)與事項進行規(guī)范。
3.3 經(jīng)濟推行財務(wù)總監(jiān)制與外派監(jiān)事會制度
(1)財務(wù)總監(jiān)制是我國深化國有企業(yè)改革實踐中發(fā)展起來的用以強化出資人財務(wù)監(jiān)督的公司治理結(jié)構(gòu)的創(chuàng)新措施。財務(wù)總監(jiān)因為有權(quán)參與企業(yè)的經(jīng)營決策，使其監(jiān)督貫穿于企業(yè)經(jīng)營活動和財務(wù)收支的全過程，既有事后監(jiān)督又有事中、事前監(jiān)督，這一改變使出資人財務(wù)監(jiān)督更加及時、更加有效。為使財務(wù)總監(jiān)充分發(fā)揮作用，必須設(shè)計出對財務(wù)總監(jiān)有效的激勵約束機制，使其行動符合委托人的預(yù)期。(2) 外派監(jiān)事會制度是一種較高層次的強化所有者對經(jīng)營者監(jiān)督的制度，具體是可由國有資產(chǎn)的出資人代表——國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會向大型重點國有企業(yè)派出監(jiān)事，監(jiān)事直接對國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會負責(zé)，確保企業(yè)經(jīng)濟活動的合法性、資產(chǎn)的安全性和效益性。當然，這種制度安排運行成本較高，具體操作中也應(yīng)該講求成本效益原則，一般主要應(yīng)用于大型國有企業(yè)，這些企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模大、盈利能力強、產(chǎn)業(yè)鏈條長，對國民經(jīng)濟的發(fā)展拉動作用明顯。
3.4 構(gòu)建國家審計監(jiān)督制度與社會中介監(jiān)督制度
國家審計擁有對國有企業(yè)的審計權(quán)是保證和促進國有企業(yè)經(jīng)理層“受托責(zé)任”的全面有效履行并予以確認的至關(guān)重要的手段。由國有資產(chǎn)終極所有者賦予國家審計的監(jiān)督職責(zé)，是國家審計以國家監(jiān)督的形式履行所有者監(jiān)督的實質(zhì)要求。因此，為確保國有資產(chǎn)保值增值目標的實現(xiàn)，必須加強和改善國家審計監(jiān)督制度。社會中介監(jiān)督是指以會計師事務(wù)所為主的社會中介組織依法對委托單位的經(jīng)濟活動及財務(wù)會計資料，按照規(guī)定審計程序和審計方法進行審驗查證，對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等據(jù)實做出客觀、公允的評價的一種監(jiān)督形式。這是一種典型的外部監(jiān)督方式。社會中介監(jiān)督以其特有的獨立性和客觀性得到了社會和法律的認可，具有較強的權(quán)威性。而且注冊會計師的審計結(jié)果也可以為諸如國有企業(yè)監(jiān)事會、國家審計機關(guān)、國家授權(quán)投資機構(gòu)、稅務(wù)機關(guān)、證券監(jiān)管等部門使用，具有真正的外部性。當前在國有企業(yè)中推行注冊會計師審計制度，對于完善國有企業(yè)外部會計監(jiān)督、提高國家審計效果、滿足國有企業(yè)多層次的監(jiān)督需要，滿足企業(yè)利益相關(guān)者的信息需求和提高企業(yè)整體監(jiān)督效率等方面都有積極的意義。
總之，我們針對當前我國國有企業(yè)國有資產(chǎn)管理中存在的會計監(jiān)管問題，結(jié)合國際會計監(jiān)管發(fā)展的趨勢，構(gòu)建了“以政府監(jiān)管為主導(dǎo)、行業(yè)自律組織和企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管為補充的會計監(jiān)管模式”，希望對國有資產(chǎn)的保值增值提供參考。
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