摘要：2006年2月財政部頒布的新會計準則的施行將對上市公司產(chǎn)生較大的影響，其中《會計準則第12號——債務重組》發(fā)生了較大變化，本文討論債務重組準則的變化及其對上市公司的影響。
關鍵詞：會計準則 債務重組 上市公司
2006年2月財政部發(fā)布了重新修訂的39項企業(yè)會計準則，這39項企業(yè)會計準則已經(jīng)于2007年1月1日首先在上市公司中推行。本次新會計準則的變革中，“債務重組”發(fā)生了較大的變化，對上市公司的會計處理、損益披露、稅收等都造成了一定影響。
一．《債務重組》會計準則的變化
1.1 總體變化
《企業(yè)會計準則——債務重組》（以下簡稱“新準則”）改變現(xiàn)行的“一刀切”將由于債權(quán)人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，而是恢復最初債務重組準則的原狀（但規(guī)定限制條件），將債務重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性。
1.2 定義的變化
新準則中債務重組的定義是“在債務人發(fā)生財務困難時，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項”。舊準則指“債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定同意債務人修改債務條件的事項”。新準則突出了債務人發(fā)生財務困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務實質(zhì)。因此以下幾種情況不適用于債務重組準則：（1）債務人沒有發(fā)生財務困難時發(fā)生的債務重組的會計核算問題，或?qū)儆诰栀洠褂闷渌麥蕜t；或重組債務未發(fā)生賬面價值的變動，不必進行會計處理。（2）企業(yè)清算或改組時的債務重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組，有關的會計核算應遵循特殊的會計準則。（3）債務人發(fā)生財務困難時所進行的債務重組，如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會計的確認和披露，也不必進行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準則規(guī)定的債務重組，適用債務重組具體準則。
1.3 債務重組方式的變化
新準則將舊準則中“以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務”的債務重組方式合并為“以資產(chǎn)清償債務”方式，其他方式同舊準則，其實這種修改只是語言表達更加簡潔。
1.4 會計處理的變化
新準則對于債務重組當事人雙方分別進行了規(guī)定，對雙方會計處理方法均進行了修改，下面以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務為例從債權(quán)人和債務人兩方分別進行分析。
1.4.1 債務人
新準則規(guī)定：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價值和相關稅費之和的差額，作為重組收益，確認為當期損益。”比較舊準則引入了公允價值的概念，脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎、增值部分作為權(quán)益的思路。而轉(zhuǎn)出資產(chǎn)原賬面價值和現(xiàn)時公允價值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益處理，也是新準則的一大變化。
1.4.2 債權(quán)人
新準則規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權(quán)人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益。
二．對上市公司的影響
2.1對會計處理的影響
《企業(yè)會計制度》規(guī)定：以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債務的幾項價值大于將來應付金額，債務人應將重組賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為資本公積；如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。
例：某上市公司應付乙單位100萬元銷貨款，早已逾期，經(jīng)雙方協(xié)商處理如下：60%的債務，以現(xiàn)金償還20萬元和一輛汽車抵償35萬元（該汽車賬面原價60萬元，已計提折舊15萬元），豁免5萬元；40%的債務延期一年并加付5%的利息。
上述債務重組，重組后應付賬款的未來應付金額為42萬元（100×40%＋100×40%×5%），賬務處理為：
①借：固定資產(chǎn)清理 45
累計折舊 15
貸：固定資產(chǎn) 60
②借：應付賬款——乙 100
營業(yè)外支出 7
貸：現(xiàn)金 20
固定資產(chǎn)清理 45
應付賬款——債務重組 42
這種處理方法不能體現(xiàn)60%和40%的重組協(xié)定，而且《債務重組》準則規(guī)定：以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應將重組債務的賬面價值減去支付的現(xiàn)金后的余額，先按非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本方式清償進行處理，再按修改其他債務條件進行處理。
對于60%部分：借：應付賬款——乙60萬元，營業(yè)外支出5萬元；貸：現(xiàn)金20萬元，固定資產(chǎn)清理45萬元。對于40%部分：由于未來應付金額42萬元大于現(xiàn)在應付金額40萬元（100×40%），故不能進行賬務處理。這樣處理，筆者認為更符合《準則》的相關規(guī)定。
此外，債權(quán)人在債務重組時，應轉(zhuǎn)銷相應的壞賬準備。對于全部立即清償?shù)膫鶆罩亟M，隨著應收賬款的全額轉(zhuǎn)銷，該筆應收賬款所計提的壞賬準備也應全額轉(zhuǎn)銷。然而，對于上例中部分以現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)等立即清償、部分延期清償?shù)膫鶆罩亟M，壞賬準備是按各清償方式清償?shù)谋壤D(zhuǎn)銷？或者立即全額轉(zhuǎn)銷？或者全額保留？《準則》沒有對此進行說明。可不同的轉(zhuǎn)銷方式對企業(yè)資產(chǎn)的確定、損益的計算，是有影響的。
2.2對利潤的影響
新準則將原來債務重組收益計入資本公積的做法，改為計入營業(yè)外收入。也就是說，一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。對滬深股市無力清償債務的上市公司而言,一旦債務被全部或者部分豁免,可能大大提高其每股收益。該規(guī)則主要對當前債務較重的上市公司有利,會帶來投機性機會。
而原債務重組準則規(guī)定債務重組收益不能作為利潤、只能計入資本公積，是數(shù)年前財政部根據(jù)鄭百文的個案而制定的。當年三聯(lián)重組鄭百文前，后者僅欠建設銀行的債務就達22億元，為了確保重組成功，建行豁免了14億元，如果按照新規(guī)則，這14億元全部作為利潤的話，鄭百文將由每股虧損2-3元，一躍而為每股盈利5-6元。因此，盡管這一變革與國際準則趨同，但也很有可能對一些高負債公司利用債務重組蓄意包裝利潤起到推波助瀾作用。
2.3對涉稅事項的影響
對于債務重組涉及的稅務處理，國家稅務總局于2003年下發(fā)了《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》。新準則與稅法在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益、公允價值計量方法等方面實現(xiàn)一致，減少了舊準則在會計與稅務處理之間的差異，但在納稅調(diào)整上還存在一定差別。
2.3.1涉及或有應付金額的稅收問題
在以修改其他債務條件的方式清償債務時，兩者的處理差異主要是在涉及到或有應付金額時。按照新準則的規(guī)定，或有應付金額在符合有關條件時應當確認為預計負債，并在確認債務重組得利時應將其扣除；但依據(jù)稅法中的真實發(fā)生和確定性原則，由于或有應付金額不一定必然發(fā)生，其金額也是事先預計的，因此，企業(yè)在計算債務重組所得時不得扣減預計負債，否則應調(diào)增應納稅所得時不得扣除或預計負債，否則應調(diào)增應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
2.3.2未明確規(guī)定債務重組損失的審批
對于債務重組損失的審批程序，新準則未作明確，而《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》規(guī)定，債權(quán)人發(fā)生的債務重組損失，實質(zhì)上是應收債權(quán)的壞賬損失，應向稅務機關提供債務重組協(xié)議、法院判決等資料，經(jīng)稅務機關審批后才能在審報企業(yè)所得稅時扣除。
結(jié)束語
新會計準則關于債務重組的規(guī)定體現(xiàn)了和國際會計準則的，尤其是公允價值的采用。從這次的修改我們不難看出，2001年對債務重組條款的更改實屬權(quán)宜之計。但是，新的債務重組準則又繼承了1998年頒布的準則的會計處理方法，其實行是否又會導致復制的PT鄭百文呢？2004年，深滬交易所對ST、PT上市公司的摘星、摘帽條件進行了重新規(guī)定，即：扣除非經(jīng)常性損益后，凈利潤為正值。因而，在這個規(guī)定之下，債務重組所產(chǎn)生的非經(jīng)常性損益將會直接從凈利潤中扣除，PT鄭百文現(xiàn)象不會因為新債務重組準則的實行而重演。
參考文獻：
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