摘要：隨著企業經營規模越來越大，管理復雜性越來越高，一些國外企業選擇了向外部審計人員購買內部審計服務,即出現了內部審計外部化的趨勢。國際內部審計外部化為我國內部審計的發展提供了全新思路。如何發揮內部審計的監督控制職能，本文針對上述現象,對內部審計外部化問題進行了探討。對內部審計外部化的研究,不是為了削弱或取代內部審計,而是通過內部審計與外部審計的結合,來更好地發揮內部審計在公司治理中的監督制約作用。
關鍵詞：內部審計 外部化 質量
一、內部審計外部化的含義及其與外部審計的關系
內部審計外部化（outsourcing the internal audit function）又稱內部審計外包,是由安達信、安永、畢馬威等全球知名的中介咨詢服務機構所倡導而提出的。他們認為,內部審計機構是企業的一個成本中心,不能為企業增加價值,因此極力說服企業應該關注于自身的競爭優勢,將內部審計交給外界第三者(即會計師事務所或其他審計咨詢機構)來完成。這就是所謂的內部審計外部化。內部審計的外部化表現為:(1) 是合作內審，即在保留內部審計機構和人員的前提下，聘用注冊會計師或會計師事務所聯合企業的內部審計力量實施審計。(2)內部審計業務由企業外部的民間審計組織或其它咨詢服務機構全部或部分承擔。由此可見,內部審計外部化的實質是內部審計主體的外部化,不是內部審計內涵的改變。
內部審計只是一種范圍性概念,對內部審計進行外部化,內部審計并不會被注冊會計師及其事務所取代,因為內部審計外部化與外部審計有著較大不同,它們的主要區別在于:
第一,審計委托受托關系的基礎不同。注冊會計師的委托受托關系建立在不同的經濟組織之間的受托經濟責任基礎之上,注冊會計師所面對的是被審計單位外部責任,同時,這種委托受托的范圍也比較廣泛。內部審計的委托受托關系建立在企業內部分權制所產生的內部經濟責任基礎之上,其委托人主要是代表投資者———由股東大會選出的監事會或審計委員會。
第二,審計的基本目標不同。無論內部審計還是社會審計,其審計目標都受委托人的委托目的制約。注冊會計師的目標是證實企業會計資料的真實性、公允性。內部審計作為企業內部的一種監督制約機制,是現代經營機制的重要組成部分,現代內部審計的目標則是企業決策,經營管理活動的程度化、規范化、合理性、有效性。
第三, 審計服務對象和方式不同。注冊會計師服務的對象是政府、金融機構、投資者等。。因為投資者將自己的資本投入企業后,有些投資者本人也直接參與企業經營管理和決策。因此,內部審計服務對象除了包括企業董事會和經營管理者以外,還包括投資者。在服務方式上,社會審計為企業服務過程中主要是一次性服務,即完成一個項目其服務即結束,下次審計再重新委托。而內部審計服務方式往往是常年性的,與企業決策、經營管理活動同步進行的服務,其服務即包括事前服務、事中服務,也包括事后服務。
二、內部審計外部化的必要性
1.內部審計外部化能夠使社會人力資源得到充分有效的利用。外部中介機構由各方面的專家組成，他們通過了專業技術資格認證，并且在對不同類型企業提供咨詢服務的過程中積累了豐富的經驗，這一點是僅僅服務于某一企業的內部審計師所無法企及的；內部審計外部化還能充分利用公共信息資源，同時將一些企業的先進經驗介紹給其他企業；能充分利用地理資源優勢，通過各地的分支機構和固有渠道，以達到效果最大、成本最小。此外，企業將內部審計外包后，就可以騰出有限的管理時間和管理資源用于關注激烈的外部競爭或內部核心生產經營等重要領域，集中精力去追求更有戰略意義的目標，這勢必促進企業的更快發展。
2.內部審計外部化能提高審計獨立性。內部審計的基本職能是通過對會計系統的審查來監督企業的內部控制和經營管理活動，并對內部控制的充分性與有效性，經營活動的經濟性、效率性和效果進行評價，最后將審計結果報告給審計委員會或公司最高決策機構。內部審計機構為了能順利完成自己的工作，必須主動與企業管理層協調好關系，在這種利益牽制下，內審機構可能從精神上失去獨立性，甚至與管理者共謀來欺騙所有者。而外部注冊會計師則根據與組織簽訂的契約開展內部審計，與企業其它部門沒有內在的利益沖突和聯系，他們獨立于企業的所有者和經營者，站在一個客觀公正的立場上對企業的財務狀況進行審計，對企業的經營管理進行評價，因此能夠毫無顧忌地指出企業經營和控制中存在的漏洞，從而使內部審計獨立性增強。況且，注冊會計師是受過正規專業教育和培訓，經過嚴格的資格認證，擁有專業技能和專門從事審計與管理咨詢服務經驗的職業人士，在社會上享有很高的職業信譽，因此由注冊會計師從事內部審計業務，提出如何完善內部控制及經營管理的建議，更容易讓管理當局接受和采納。
3.內部審計外部化能改善審計工作質量
現代內部審計要求內部審計師必須具有廣博的知識，他不僅應是財務方面的專家，也應是生產管理、風險管理等方面的專家。但企業很長時間以來一直將內部審計看作是一種非增值服務，很少花費大量的精力和財力去培訓內部審計人員，從而使得內部審計人員的素質與內部審計發展的要求不相適應。這種狀況必將影響到內部審計的工作質量。而外部審計組織擁有大批管理咨詢、資產評估、稅務服務等領域的結構合理的多方面的專業人才，能針對不同行業不同企業的不同審計項目情況選用合適的人才。外部審計組織為維護自身信譽，會千方百計地為客戶著想，“以質量求生存，以信譽求發展”是外部審計組織和注冊會計師的動力和壓力。此外，注冊會計師的執業行為不僅受到相關部門的監管和法律約束，還受到社會公眾的監督，這些條件的存在都會大大提高內部審計的工作質量。
三、對內部審計外部化的幾點建議
1. 加強內部審計服務的監管和規范。內部審計外部化屬于新興的業務領域,注冊會計師協會應該將會計師事務所內部審計服務業務納入其統一管理和指導當中,規范內審服務的競爭秩序,并制定相應的指導性規范,使內審服務自誕生之日起即沿著正確的方向發展。隨著內部審計業務范圍的拓寬,外購內部審計服務的出現,現有的內部審計實務標準不能完全適應實際需要,應對外購內部審計服務等新情況進行規范。
2. 為了充分利用外部注冊會計師專業技能、審計經驗等各方面的優勢，企業管理層可根據本企業的具體情況和需要將內部審計部門和外部審計組織相互結合開展內部審計業務,結合的比例可以因企事業單位的規模、行業特點及內部審計部門的能力等不同而不同，在有效利用內部審計資源的前提下，內外審計機構協作，提高內部審計的質量，為企業在激烈的市場競爭中立足出謀劃策。合作審計下，管理人員可以根據內部審計工作的特點，聘請不同領域、行業中水平較高的專業人士，從而提高內部審計服務水平，提高企業風險管理、風險控制和管理過程的效率。也就是說內部審計并不是說要把企業的全部內部審計工作都委托給外部機構來進行,可以把其職能任務分為兩塊,一是對財務數據真實性、合法性的審計,二是對企業經營管理的分析和評價。對于第一部分可以委托外部機構來進行審計,因為很多外部的注冊會計師對于這方面的專業知識與經驗一般都比內審人員強,這樣做可以提高審計的效率與效果。內審人員由于對企業的內部情況比較熟悉,應該把工作重點放在對企業的經營管理和業務過程的分析和評價上,并對整個審計工作過程進行參與和監督。
3. 會計師事務所應建立嚴格的風險控制制度。作為內審外部化服務的主要提供者,會計師事務所應建立嚴格的風險控制制度,就內審服務的業務承接、人員配置、業務開展、責任限制、報酬等方面進行明確規定,從而降低事務所的風險,及時為客戶提供高質量的內審服務。會計師事務所還應加強外部審計師的內部審計知識培訓,明確外部審計師的保密責任。
