近幾年，為推動我國上市公司建立健全現代企業制度，規范完善上市公司法人治理結構，使上市公司能適應市場監管及自身健康有效運作的需要，國家證監會與有關部門頒布了一系列的法規、準則，其中證監會等頒布的《上市公司治理準則》尤為重要，因為，這個準則基本闡明了現階段我國上市公司治理結構的框架及主要內容，如股東大會、董事會、監事會、公司管理層的工作性質和關系，明確了公司董事會下設立審計委員會，負責與監督內部審計工作的實施。在這種情況下，如何處理好上市公司治理結構與內部審計的關系，如何發揮內部審計在上市公司治理結構中的作用，也就是說，上市公司內部審計在公司治理結構中的位置、內容、作用及帶來的啟示是什么，這些便形成了本文所探討的問題。
一、上市公司內部審計在公司治理結構中處于什么樣的位置
企業的所有權與經營權的分離是市場經濟的一個重要標志，而這種標志主要通過公司治理結構來反映。公司治理結構是為實現投資者、管理者與經營者三方利益均衡的一種制度安排，其實質是決策權、執行權與監督權的分離與制衡。它在上市公司的表現形式是股東大會、董事會、監事會及經營管理層之間對上述三權的分別履行與相互制約，即股東大會應履行決策權、監督權，在股東大會閉會期間，授權董事會履行決策權并向股東大會負責；監事會應代表全體股東履行對董事及經營高管人員的監督權；公司總經理不得兼任董事長，不能履行重大問題的決策權，應按照董事會的決議要求，履行執行權。這種公司治理結構如圖1所示。
從圖1可知，股東是所有者的代表，股東大會是所有者代表的形式；管理層是經營者的代表，經營班子是經營者代表的形式，而股東與管理層不發生直接的聯系，即所有者與經營者是相對分離的。但分離本身不是目的，公司治理的目的是使決策權、執行權與監督權相對分離，又相互聯系，保證投資者與經營者的利益均衡性，這樣代理者就產生了，即董事會作為投資者的決策代理者，對經營者行使授權內的決策權，監事會作為投資者的監督代理者對經營者行使委托監督權。這種公司法人治理結構的理論與法律框架，是英美模式與歐洲模式的一種混合體，在我國上市公司治理準則中得到一般性的體現。
內部審計是審計的一種分類形式，同樣符合審計的本質與審計關系。從審計本質講，它也是一種經濟監督，但表現形式反映在經濟控制方面，比如具有監督、評價與控制職能；從審計關系上看，它也同樣有委托人、審計人與被審計人的三要素。所不同的是這種受托責任的審計因素，反映在公司法人治理結構中，就構成了不同的內部審計位置與特征。從現階段看，上市公司審計委員會（或內部審計）的位置有下列幾種方式：
1.在公司董事會下設審計委員會（或內部審計），明確下列職責：（1）提議聘任或改換從事公司年報審計業務的注冊會計師事務所；（2）監督指導公司的內部審計制度與實施；（3）負責內部審計與外部審計間的業務溝通與協調；（4）審核公司財務信息及披露的合法性；（5）審查公司內部控制制度的完善有效性。同時，公司章程中明確在公司管理層面設立內部審計機構，受審計委員會的業務指導與監督。我國目前在上市公司治理準則中明確的就是上述內部審計結構方式。
2.在公司監事會下設審計委員會（或內部審計），除第一種方式明確的職責外，還應根據監事會的要求，對董事、經理及高管人員業務行為的合法性實施監督，若有必要應聘請社會中介組織提供專業意見。這種方式目前在國內還不多見。
3.在公司管理層面設立審計委員會（或內部審計），除明確第一種方式的職責外，還應根據管理層的要求，對公司的財務及經營活動進行檢查，并協調處理審計工作與公司投資、財務等有關部門的關系。這種內部審計方式在上市的國有控股公司中還比較多見，即管理層面設立公司主要領導為主任的各有關部門負責人參加的審計委員會或公司部門一級的內部審計機構是已經實際運作的方式。
上述三種內部審計在公司法人治理結構中的位置方式，以董事會下設立審計委員會的方式為好，因為，董事會作為決策管理者，主要關心公司的經營方向和經營業績，而這些經營業績的真實性將決定管理決策的可靠性，如果決策不可靠，會導致重大經營風險的出現，影響企業經營的安全性。由于內部審計是董事會了解經營活動真實有效性的重要手段和橋梁，所以董事會可以通過審計委員會指導督促公司內部審計履行其職責，使內部審計獨立客觀地反映和揭示經營活動的真實情況，為董事會決策提供依據。按照上市公司治理準則的要求，公司董事會的功能較強，如設立獨立董事，并由獨立董事擔任公司審計委員會的主任等，對提升內部審計的地位和作用大有裨益。換句話講，這種方式既能保持審計的獨立客觀性，又能全面發揮審計的綜合功能，如監督與評價，咨詢與服務等等。這種方式已是目前上市公司的法律要求與硬性規范。
在監事會下設立審計委員會的方式，雖然能進一步增強內部審計的監督力度，但同時也增大了內部審計的工作難度，作為上市公司的一個職能部門，內部審計要行使對董事或經理的業務行為進行監督的權利，是不可想象的，也有悖于審計工作“上審下”的一般原則。更何況我國的上市公司現狀及治理準則中反映的是一種“董事會強，監事會弱”的格局，即董事會成員既有外部股東方董事，又有專家型獨立董事，還有內部管理層董事，而監事會只有內部監事，而無外部或獨立監事，使監事會對董事會實際監督缺乏力度，只停留在形式活動上。若在這種情況下，把公司審計委員會置于監事會下，會妨礙公司內部審計工作的全面發展。當然，在監事會增補外部獨立監事與完善操作規范的前提下，這種方式可作進一步的探討和努力。
在管理層下設立審計委員會的方式，是一種現有的工作方式，這種方式相對于那些把內部審計隸屬于紀檢部門、財會部門、法律部門和綜合部門等做法是前進了一大步，前提就是明確內部審計是一個獨立設置的部門，在上市公司主要領導擔任主任的審計委員會的領導下開展工作，但這種方式只是在行政管理上提高了內部審計的地位，還不能體現出內部審計的本質與受托責任關系，所以，這種方式應向董事會下的審計委員會方式過渡，上市公司治理準則要求完成這種過渡，而過渡的規定是硬性的。
那么，在上市公司法人治理結構中內部審計的位置如何才是合理有效的，筆者認為，應如圖2所示：
上市公司的內部審計機構應設置在公司審計委員會下，受公司審計委員會的領導，形成對公司董事會負責的態勢，同時受公司監事會的業務指導與詢問。不再作為公司管理層的一個職能部門，但應與管理層保持較好的聯系。這是上市公司內部審計在公司治理結構中的合理有效的位置，便于其發揮更好的作用。在《上市公司治理準則》中并沒有明確設置內部審計機構的具體要求，但從成立審計委員會的內容等側面說明了上市公司應設立內部審計機構。當前，把內部審計機構設置為管理層的一個職能部門未嘗不可，但從完善上市公司的審計治理結構的角度看，把內部審計機構通過公司審計委員會的方式，由上市公司董事會直接領導是最佳方式，前提是董事長與總經理職位應當分離。
二、上市公司內部審計在公司治理中應發揮什么樣的作用
中國內部審計協會頒發的《內部審計基本準則》對內部審計的定義為：它是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動即內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。這個定義既考慮了我國內部審計的現狀，又考慮了今后內部審計的發展要求。
那么，這個定義的構成要素是什么，筆者認為：一是內部審計是組織內部的一項獨立客觀的工作，即受組織內部負責人或權力部門的領導，其工作性質應體現獨立客觀性，只有在公司董事會下設立審計委員會的方式能滿足這一特性。二是內部審計有三個職能：（1）監督職能，這個職能是包括內部審計在內的所有審計活動的本質反映，主要通過審查公司內部經營活動的真實性、合法性加以表現，便于發揮內部審計的防護性作用；（2）評價職能，是內部審計又一重要職能，隨著市場監督與公司法人治理結構的進一步完善，內部審計在監督企業經濟活動規范運作的同時，應對企業提供有關改善經營管理方面的評價、分析及咨詢的報告與建議，發揮內部審計的建設性作用；（3）控制職能，是公司內部審計的一個獨特職能，也是內部審計工作表現為公司價值增值的重要途徑。內部審計是公司內部控制的重要組成部分，但同時又是一個獨特的部分，因為，內部審計是把公司內部控制作為審計對象，特別是內部會計控制。通過對內部控制制度的健全性與有效性的審計，堵塞內部控制環節上存在的漏洞，為企業增收節支或提高投入產出比而創造價值增值的機會，積極發揮內部審計的增值性作用。三是內部審計是把審查與評價公司經營活動及內控制度的適當性、合法性和有效性作為審計目標，通過這些審計目標的完成，達到為完善公司治理結構與提高企業經營效益服務的目的。
上述可知，上市公司內部審計應有監督、評價與控制職能，相對應發揮防護性、建設性與增值性的作用。職能是內部審計的內在特征，作用是內部審計的外在表現，內部審計工作的重點將兩者聯系起來，即如何發揮上市公司內部審計在公司治理中的作用，應重點做好以下幾方面的工作：
（一）積極做好經濟活動的真實性審計
公司的資產、負債和損益情況是否真實地反映了企業的經營活動與經濟事項，是公司正確決策與改進管理的重要基礎，也是內部審計開展諸如經濟效益審計、經濟責任審計、資產評估及專項審計的前提條件。內部審計要通過資產、負債與損益的真實性審計，如實揭示企業經營活動和經濟事項的真實性及賬面的反映情況，但要做到這一點是不容易的。由于各種利益的驅使，在公司財務收支活動中存在兩種問題：一種是受公司管理層利益的驅使，存在著操作盈余的管理傾向，或虛盈實虧，夸大業績；或虛虧實盈，藏富企業。當然，這是極端傾向，但平穩操縱利潤的情況還較多見。另一種是受小團體與個人利益的驅使，如經濟領域里的制假造假現象還存在，如假發票、假工程、假費用及假項目等還屢有發生，使企業資金蒙受損失，因此，上市公司的內部審計對投資控股企業的財務收支與經營活動進行審計時應做到：1.根據會計準則與企業財務制度，嚴格收入費用的確認原則，對不符合規定提前或推后收入費用確認的事項應予調整，并報告管理當局予以重視，尤其對關聯交易轉讓價格的合理性展開審計調查，看是否存在人為調節利潤和收益的現象。2.鑒于目前會計電算化的普遍運用，財務處理中存在的賬表、賬賬、賬證不相符的問題已經解決。而賬實相符應成為財務審計的重點：企業資金、資產、負債、費用、收益及經濟事項賬面數與實際數是否一致，這是經濟活動真實性審計的主要內容。上市公司內部審計應重點開展這項工作，使企業如實反映資產負債損益的真實情況，并完善各項管理制度，防止公司治理結構中動態信息流的失真，發揮內部審計的防護性作用。
（二）認真開展經營審計和效益審計
企業經營的目標是效益最大化，上市公司也不例外。但要做到這一點，需要處理好國家、企業、個人三者之間的利益關系，使企業效益最大化的目標在全面性、合法性與合理性的層面上有序進行，這又是公司治理的本質要求。由于內部審計對企業的財務管理與經營活動較為熟悉，可以通過：1.投入與產出的審計分析，找出投入與產出的目標模型，對目標模型與實際模型的差距進行分析，如采購與銷售比價審計、工程項目成本審計、收入與費用匹配審計等，尋找對策，加以改進，提高效益。2.財務綜合效益審計。通過對凈資產收益率、總資產周轉率、資產負債率和資產保值增值率等主要指標及相應指標的考核分析，全面衡量企業的財務效益能力，經營運作能力、支付償債和銷售發展能力等，同時與行業指標進行比較，或與企業同期進行比較，對形成的指標差異和下降原因進行審計說明，使管理當局采取措施，提高效益。3.經營項目審計。把經營項目作為審計對象，是內部審計努力探索的一項工作，即對經營項目的人財物、產供銷實施全過程的審計，如經營項目內容的真實性、可靠性，由此形成的人流、物流及產供銷的合理性與有效性。通過審計，搞清公司經營活動的真實情況，改進管理流程中的薄弱環節，防止發生“內部人控制”行為對公司治理和企業效益造成的利益不均衡問題，使其產生較好的資源配置效果，開展資本運作審計更能體現這一點。這是發揮內部審計在公司治理中建設性作用的重要反映。
（三）努力探索內部控制審計方法
按照內部控制審計專項準則的表述：內部控制審計應對企業的控制環境、風險管理、內控制度、信息處理等的適當性、合法性與有效性進行審查和評價。因為這些因素形成的各項政策與內部控制程序是否妥當有效，是影響公司治理和資產安全完整、實現企業經營目標的主要原因。應該說，內部審計對以上因素進行全面審查與評價，是上市公司內部審計進行內部控制審計的努力方向。由于國內企業內部控制制度的不成熟性，內部審計可以就上述某一個因素進行審計與評價，或采取文字敘述，或采取調查表和流程圖的方法，尋找內部控制制度上存在的薄弱環節，提出完善內控制度的建議。這方面可以借鑒的有國外同行的制度基礎審計、風險管理導向審計等。這些審計都把控制企業經營風險作為審計的目標，既滿足了公司治理的要求，又發揮了內部審計在控制企業經營風險上獨特的作用，也是內部審計價值增值的最終體現。然而，在這個進程中，會有許多不規范的問題和舞弊現象困擾內部審計，需要內部審計加以防范與甄別。即內部審計應持職業謹慎性執行必要的審計程序，但不能保證發現所有的風險與弊端。在我國內部控制制度尚不完善的情況，內部審計在開展內部控制審計及風險管理審計時，更應注意這一點。應該說，公司治理的主要內容是加強內部控制，而內部控制執行程度則取決于內部控制審計的力度。
（四）重視加強內部審計的協調溝通
現在國內外的公司治理指引及內部審計專項準則都十分強調內部審計機構與有關方面的協調溝通，希望內部審計成果通過有關方面得以落實或改進，并帶來改善公司治理和經營管理活動的疊加效應。在這種情形下，內部審計與有關方面的協調溝通就顯得十分重要。內部審計與外部審計協調的專項準則對協調的原則、方法與內容加以說明，即內外部審計主要指政府審計、內部審計和社會審計之間應相互配合，評價利用各自的審計成果，改進審計方法，確保充分的審計取證范圍。但在具體實施中還有待于改進，如政府審計對內部審計的成果缺乏可信度與評價的標準，內部審計業務外包給社會審計組織的問題，既有政府要求的法定業務，如年度會計報表審計，還有各種委托的專項審計。所以在公司治理的環節上，應建立政府審計、內部審計和社會審計協調溝通的程序及流程，使這一協調溝通機制對公司治理的有效運作產生積極的作用。如果上市公司內部審計作為公司董事會暨審計委員會領導下的一個部門，與公司管理層有關部門溝通協調的原則應該是：調查了解公司財務管理及經營活動的有關情況，不參與公司具體的業務活動。財務總監是對公司活動的過程監督，而內部審計是對公司活動的結果監督。會計監督是對會計管理活動的過程監督，內部審計是對這種過程監督的再監督。內部控制是公司各部門均應遵循的標準和制度，內部審計是把內部控制作為審計對象進行檢查并監督其有效性。如果上市公司內部審計作為公司管理層的一個職能部門，在做好內外部審計溝通的同時，應更加注意與公司財務、投資、經營及綜合管理部門的溝通與聯系，并按照公司管理程序和審計工作程序辦事。所有這些協調溝通都有利于內部審計與公司治理的關系更為緊密。
以上歸納為：上市公司的內部審計具有監督、評價和控制的職能，它應發揮防護性、建設性與增值性作用。它應把經濟活動真實性審計作為基礎，把經營與效益審計作為重點，把內部控制及風險導向審計作為方向，按照市場監管、公司治理的規范進程，不斷分層次有序地開展與調整內部審計業務，使內部審計在公司治理中的作用越來越大。
三、內部審計給上市公司治理結構帶來什么樣的啟示
隨著上市公司治理結構的進一步完善，內部審計的作用會更加顯現化。但建立健全上市公司治理結構，總是伴隨著公司經營的失敗與連續不斷的企業丑聞，如英國20世紀80―90年代，出現的一系列企業短期行為及企業信任危機等，就像近年來美國出現的安然、世通等公司會計丑聞事件一樣，引起了社會公眾與政府監管機構的強烈不滿。在此情況下，英美兩國在完善公司治理結構與內部控制制度的同時，更加重視內部審計工作。英國政府通過卡德伯利報告，明確要求上市公司建立審計委員會。美國總統簽署的《薩班斯―奧克斯利法案》和有關機構提交的《2002年公司與審計義務、責任及透明度法案》以及《2002年上市公司會計核算與投資者保護法案》，這些法案明確上市公司必須完善決策層、管理層、內部審計和外部審計四個層面的公司治理結構。并指出：上市公司必須成立審計委員會與獨立的內部審計機構，社會審計機構必須定期輪換，若外部審計人員進入公司工作的應有一年以上的冷凍期。由于世通公司內部審計人員對38.5億美元費用違規列入資本支出項目的揭示，使內部審計在公司治理中的作用得到了公眾與監管部門的肯定。
應該說，內部審計在上市公司治理結構中的地位與作用，得到了社會公眾、市場監管和政府管理等各方面的認可，使內部審計有了一個發展的空間與舞臺。現在，國內證監委、銀監會、保監會及國資委都十分重視上市公司內部審計的工作，頒布了一系列與公司治理、內控制度和內部審計有關的制度辦法，證監委要求上市公司成立審計委員會，健全內部審計機構；銀監會把銀行改制上市中內審機構作為實施監管任務的重要力量；保監會對保險行業的內部控制及審計監督也提出了要求；國資委在企業國有資產監督管理暫行條例和加強內部審計工作的規定中明確各國企上市公司應發揮內部審計監督和風險控制的作用。可見，內部審計已成為市場監管與上市公司治理的一個重要的操作平臺。同時，也會成為企業內部規范管理與制度約束的重要關口。換句話講，投資愈理性，監督愈規范，治理愈到位，內審愈重要。上市公司內部審計在發現公司治理漏洞、防范經營管理風險及提高效益方面能發揮有效的作用。我國上市公司內部審計的實踐也能說明這一點。內部審計是公司專司監督與評價的機構，所以，它有較充沛的時間使審計人員重視或從事這方面的研究與工作，如公司內部控制是否完善，管理流程是否合理，收入費用是否匹配，公司治理是否有效等等，均是內部審計關注的重點內容，通過調查分析，提出管理建議，會發揮內部審計在上市公司治理中更為突出的作用。把完善公司治理結構作為內部審計的重要目標，而開展的公司治理審計工作，內部審計有其獨到優勢與效果，這是上市公司內部審計帶給大家最重要的啟示，而啟示本身具有客觀必然的規律性。
總之，我國上市公司的內部審計工作已經被提上了重要議事日程，政府監管部門從市場監督與公司治理的高度，用法律及規范的形式，明確了上市公司內部審計的地位與作用。雖然還有許多具體問題需要解決，但上市公司的內部審計處在了市場經濟運作下的公司治理的環境中。若能在公司董事會審計委員會的領導督促下，把握內部審計的職能與作用，明確內部審計的目標和方向，正確處理協調內外部審計關系，再加上內部審計人員的不懈努力，我們相信：上市公司的內部審計在公司治理結構中的不可替代性會日益顯著，而內部審計作為一種社會職業也會有非常良好的職業價值取向。
