財務(wù)舞弊問題一直困擾著國家的監(jiān)管部門和國內(nèi)外企業(yè)的管理層，因此針對財務(wù)舞弊進(jìn)行審計也就成為各國政府解決經(jīng)濟(jì)問題和社會公眾信任危機(jī)的主要途徑之一。我國審計署在《2008年至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中，將“繼續(xù)堅持以真實性、合法性審計為基礎(chǔ)，加大查處重大違法違規(guī)和經(jīng)濟(jì)犯罪問題的力度，促進(jìn)反腐倡廉建設(shè)，強(qiáng)化對權(quán)力的監(jiān)督和制約”作為審計內(nèi)容的第一條；而在2009年的全國審計工作會議上，劉家義審計長所提出的2010年審計工作“八項任務(wù)”中，就包括：“加大對重大違法違規(guī)問題的揭露和查處力度，推進(jìn)反腐倡廉建設(shè)。”由此可見，在審計發(fā)展的現(xiàn)階段，結(jié)合我國的審計環(huán)境，加強(qiáng)我國查錯防弊的審計工作力度仍然舉足輕重。
一、當(dāng)前內(nèi)部審計查錯防弊的必要性
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍俏覈鲜泄緝?nèi)部審計發(fā)展的必然結(jié)果，但查錯防弊不可偏廢，它依舊是當(dāng)前上市公司內(nèi)部審計的主要職能。盡管該職能是否仍然在內(nèi)部審計中占有一席之地的爭辯眾說紛紜，但查錯防弊審計在一系列審計標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的指導(dǎo)下，其在內(nèi)部審計中所應(yīng)具的充分性與客觀性依然突出的事實不容置疑，它一直是我國內(nèi)部審計中實施系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮粚嵒A(chǔ)。面對我國上市公司內(nèi)部審計職能面臨著轉(zhuǎn)型與深化的轉(zhuǎn)變過程，查錯防弊無論是其內(nèi)涵還是外延，都發(fā)生了深刻的變化。
1999年的Turnbull報告也指出內(nèi)部審計師的主要作用是“確認(rèn)和建議”，與國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）也將內(nèi)部審計職業(yè)定位于增值性審計遙相呼應(yīng)。但這并不意味著“監(jiān)督和復(fù)核”的銷聲匿跡，近年來，國際上許多大公司不斷實施兼并、重組，并加強(qiáng)公司治理進(jìn)程，企業(yè)面臨的風(fēng)險進(jìn)一步加大。面對企業(yè)的多樣化經(jīng)營所涉及的諸多新領(lǐng)域，面對信息技術(shù)在企業(yè)管理中深入應(yīng)用所帶來的計算機(jī)犯罪激增的形勢，面對諸如安然、世通和意大利的帕瑪拉特等公司的財務(wù)丑聞的接踵而來，企業(yè)的控制鏈在不斷延伸，財務(wù)舞弊審計作用再次引起學(xué)界與實務(wù)界的關(guān)注。與此同時，美國COSO委員會2010年所發(fā)布的《舞弊財務(wù)報告：1998―2007》，全面分析了這十年間美國證監(jiān)會所查處的347個上市公司舞弊案例，揭示其財務(wù)報告舞弊的趨勢和特征的同時，突出這一期間所查處舞弊公司數(shù)量較上一個十年（1987―1997）的294家呈明顯增加的勢頭①。面對這一嚴(yán)峻的局面，內(nèi)部審計師所承受的壓力無疑是巨大的。令人欣慰的是，安然公司內(nèi)部審計師對賬外負(fù)債業(yè)務(wù)的揭露，以及世通公司內(nèi)部審計師對3 815億美元費(fèi)用違規(guī)列入資本支出項目的披露，又使內(nèi)部審計師的重要地位更為世人所肯定。而世通公司的內(nèi)部審計主任辛西・庫珀在世通案件中的杰出表現(xiàn)，又進(jìn)一步提升了管理層和決策層對內(nèi)部審計的期望值，同時，它也令廣大審計師增添了查錯舞弊的膽量與信心②。
IIA將內(nèi)部審計的目標(biāo)從查錯糾弊上升到為組織增加價值，進(jìn)而使內(nèi)部審計的服務(wù)對象從組織的財務(wù)領(lǐng)域擴(kuò)展到組織整體，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)也拓展到組織的關(guān)鍵領(lǐng)域，但這種拓展與提升并不意味著內(nèi)部審計監(jiān)督職能的擯棄。在我國，處于初級階段的市場經(jīng)濟(jì)，許多上市公司的內(nèi)部控制關(guān)鍵環(huán)節(jié)十分薄弱，致使違規(guī)違紀(jì)、財務(wù)報表粉飾等問題時常發(fā)生。作為公司約束機(jī)制的內(nèi)部審計，首先要肩負(fù)起查錯防弊的任務(wù)，這一重要職能無法實現(xiàn)，便難以進(jìn)一步去探討職能增值的問題。
二、我國上市公司查錯防弊面臨的新問題
（一）財務(wù)舞弊的手段日益增多
財務(wù)報表的錯報可能由于舞弊或錯誤所致，盡管《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號――財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》對錯報和舞弊的表現(xiàn)多有列舉，諸如錯報主要表現(xiàn)為編制財務(wù)報表發(fā)生收集和處理數(shù)據(jù)失誤；由于疏忽和誤解有關(guān)事實而作出不恰當(dāng)?shù)臅嫻烙?，以及在運(yùn)用與確認(rèn)、計量、分類或列報相關(guān)的會計政策時發(fā)生失誤。而財務(wù)報告舞弊則主要表現(xiàn)在對財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改，對交易、事項或其他重要信息在財務(wù)報表中的不真實表達(dá)或故意遺漏，以及對與確認(rèn)、計量、分類或列報有關(guān)的會計政策和會計估計的故意誤用。但實際工作中，財務(wù)舞弊的手段和方法更為復(fù)雜多樣。鄒妍慧（2009）發(fā)現(xiàn)，上市公司舞弊的主要手段有未披露重大事項（占24.86%）、延遲披露報表（占15.61%）、違規(guī)擔(dān)保、關(guān)聯(lián)交易、調(diào)整收入和利潤、調(diào)整債權(quán)性質(zhì)賬戶等。在被處分的105家公司中，仍有25家公司進(jìn)行了兩次甚至兩次以上的財務(wù)舞弊③，這充分說明內(nèi)部審計師不能對被處分公司放松警惕，對有過舞弊記錄的公司應(yīng)當(dāng)注意發(fā)現(xiàn)其舞弊的新手段。
（二）計算機(jī)舞弊愈演愈烈
計算機(jī)舞弊的手段變化多端，從目前所發(fā)生的案件分析，主要有系統(tǒng)人員采用篡改應(yīng)用程序和非法修改機(jī)內(nèi)的會計數(shù)據(jù)等手段。面對企業(yè)一般控制和應(yīng)用控制過程中所出現(xiàn)的諸多缺陷與不足，面對異地會計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)集中處理與輸出的復(fù)雜性，僅僅依靠外部審計的短時間財務(wù)審計難以尋找信息化會計控制的缺漏。而借助于內(nèi)部審計師的身臨其境，對本單位的會計信息系統(tǒng)和會計業(yè)務(wù)流程的了如指掌，就可能從紛繁復(fù)雜的應(yīng)用程序與數(shù)據(jù)文件之中及時發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡，進(jìn)而對財務(wù)錯弊行為加以報告。正是考慮到內(nèi)部審計師所具的得天獨(dú)厚的條件，IIA2005年至2009年連續(xù)發(fā)布了12個全球技術(shù)審計指南，為內(nèi)部審計師提供了一系列IT控制與IT審計的指導(dǎo)。應(yīng)該看到的是，我國上市公司的IT控制與先進(jìn)國家比較起來仍然有較大的差距。與國際信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會發(fā)布的《信息及相關(guān)技術(shù)的控制目標(biāo)》（COBIT）中所提出的信息系統(tǒng)監(jiān)管的評價體系相比，我國上市公司當(dāng)前使用的ERP系統(tǒng)仍然存在許多隱患和風(fēng)險。
（三）多元化審計對象加大查錯防弊的難度
市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，必然促使經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)濟(jì)關(guān)系和業(yè)務(wù)內(nèi)容日益復(fù)雜化。許多企業(yè)由簡單的經(jīng)營模式發(fā)展成企業(yè)集團(tuán)、股份公司、連鎖經(jīng)營和跨國公司等復(fù)雜而又龐大的組織模式，進(jìn)而滋生了多種多樣的錯報和舞弊行為。公司的收購、兼并、租賃、重組、關(guān)聯(lián)方交易等新型交易工具的出現(xiàn)必然帶來新的舞弊手段與技術(shù)，某些高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)具有生產(chǎn)成本低、研發(fā)費(fèi)用高，固定成本高、變動成本低等特點，因而其收入、成本與利潤的審計必將給查錯防弊帶來新的威脅。如果我們沿用傳統(tǒng)內(nèi)部審計的方法與技術(shù)，就可能無法及時發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊的行為。
三、強(qiáng)化內(nèi)部審計查錯防弊職能的若干對策
（一）預(yù)防錯弊財務(wù)信息的產(chǎn)生
錯弊財務(wù)信息，總是發(fā)生于進(jìn)入會計系統(tǒng)之后，而未經(jīng)過會計確認(rèn)的數(shù)據(jù)，也就不應(yīng)作為財務(wù)信息，更不在財務(wù)錯弊探討之列。如前所述，內(nèi)部審計師熟知企業(yè)經(jīng)營管理的業(yè)務(wù)能力，對企業(yè)經(jīng)營條件和內(nèi)部控制環(huán)境等十分熟悉，因而使其更有條件對公司錯弊財務(wù)信息及時報告。事實證明，在上市公司的錯弊審計中，無論其財務(wù)舞弊的手段有多高，也無論公司經(jīng)營模式的復(fù)雜性有多大，將財務(wù)錯弊拒之于會計處理系統(tǒng)入口外，都不失為一種最有效的方法。盡管原始憑證在記賬之前已經(jīng)過會計部門負(fù)責(zé)人審核，但由于審核人員的有意或無意，都可能導(dǎo)致錯弊的原始憑證通過審核，內(nèi)部審計師可同步設(shè)置一道防線，對審核通過的每一張原始憑證再作審查，使每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)獲得“二次認(rèn)證”，無疑對錯弊財務(wù)信息的預(yù)防有著十分積極的意義。完成這一過程除了要依靠內(nèi)部審計師的業(yè)務(wù)能力外，還必須借助于信息技術(shù)的支持，目前國內(nèi)外正在采用的持續(xù)審計技術(shù)，就是一種將定期審計變?yōu)槿粘徲嫷男兄行У淖龇?。通過內(nèi)部審計軟件對原始憑證實施持續(xù)監(jiān)控和持續(xù)審計，是上市公司亟需采用的技術(shù)方法，它不僅提升了內(nèi)部審計師的威懾力，更主要的是能夠及時將財務(wù)錯弊扼殺于萌芽之際。
（二）跟蹤上市公司對關(guān)鍵會計事項的處理
在常規(guī)的內(nèi)部審計過程中，內(nèi)部審計師注重對上市公司的“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”等容易產(chǎn)生錯弊的賬戶發(fā)生額的審查，但與此同時，采用分析性復(fù)核的程序，更有利于發(fā)現(xiàn)各個會計期間的主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、存貨等賬戶的財務(wù)錯弊。例如，對上市公司通過溢列存貨價值而調(diào)減銷貨成本的分析，對固定資產(chǎn)折舊與減值準(zhǔn)備計提的合理性分析，都有利于審計師及時發(fā)現(xiàn)錯弊財務(wù)記錄。
我國上市公司下屬的子公司、孫公司之間的關(guān)系錯綜復(fù)雜，某些上市公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未完全理順，因而加大了內(nèi)部審計師隨時發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易舞弊的難度。為此，內(nèi)部審計師要緊密跟蹤本公司關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)事項，一旦發(fā)現(xiàn)上市公司重大的關(guān)聯(lián)方交易的條件或金額異常，或是違規(guī)占用經(jīng)營資金等行為，都應(yīng)通過調(diào)閱相關(guān)原始記錄審查其會計處理的正確性。此外，內(nèi)部審計師應(yīng)當(dāng)十分關(guān)注上市公司的違規(guī)擔(dān)保、遲延披露報表、未披露重大事項、調(diào)整收入和利潤、調(diào)整債權(quán)性質(zhì)賬戶等情況。尤其要注意漏列負(fù)債或隱瞞交易等信息的披露情況，檢查期后入賬的債務(wù)與貨幣資金的支付，細(xì)查期后入賬的存貨的原始單據(jù)的日期與記賬日期是否一致，逐筆審查期后入賬的大額費(fèi)用。
（三）掌握計算機(jī)審計技術(shù)，提升內(nèi)部審計師業(yè)務(wù)能力
上市公司均已使用適合本單位的管理軟件或會計軟件，因此，內(nèi)部審計師及時掌握計算機(jī)審計技術(shù)迫在眉睫。實踐證明，繞過計算機(jī)系統(tǒng)的黑箱審計，已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前復(fù)雜多變的網(wǎng)絡(luò)化、無紙化環(huán)境。當(dāng)前，賬簿登錄、報表形成都已經(jīng)實現(xiàn)自動化，只要所使用的會計軟件通過評審，其賬表的登錄流程和形成結(jié)果基本都是可靠的。因此，內(nèi)部審計師可將重心放在軟件的輸入口，即審查記賬憑證填制的正確性，就可在很大程度上保證財務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性。
2007年，我國內(nèi)部審計協(xié)會開展的國有企業(yè)內(nèi)部審計調(diào)查顯示：我國56.55%的內(nèi)部審計師具有會計師專業(yè)技術(shù)職稱，而其中57%的人每年參加少于2次的培訓(xùn)④。這一數(shù)據(jù)顯示出內(nèi)部審計師查錯防弊水平的局限性，難以保證內(nèi)部審計師應(yīng)具的職業(yè)懷疑精神，對管理層超越控制權(quán)限的實質(zhì)性測試能力，以及應(yīng)具有的追溯復(fù)核的審計水平。為了適應(yīng)日趨復(fù)雜多變的財務(wù)舞弊現(xiàn)象，審計師應(yīng)在熟練運(yùn)用審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、程序和技術(shù)的基礎(chǔ)上，掌握信息化環(huán)境下財務(wù)舞弊的基本特征和應(yīng)施行的舞弊審計技術(shù)，提高識別財務(wù)舞弊類型和舞弊行為的準(zhǔn)確率，保證審計結(jié)果的公允恰當(dāng)性。
總之，國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計的目標(biāo)重新界定，使內(nèi)部審計部門在上市公司中的地位和作用得以明顯提升。從查錯防弊上升到為組織增加價值，從企業(yè)的財務(wù)領(lǐng)域擴(kuò)展到企業(yè)整體，從單純的監(jiān)督職能提升到監(jiān)督、評價與服務(wù)三者并行不悖的多種職能。而作為企業(yè)內(nèi)部審計的根本，包含查錯防弊在內(nèi)的監(jiān)督職能應(yīng)貫穿于企業(yè)內(nèi)部審計之始終，內(nèi)部審計要想為上市公司的發(fā)展提供高質(zhì)量服務(wù)，首先必須立足于查錯防弊的監(jiān)督職能。●
