一、日后調整事項發生在報告年度所得稅匯算清繳之前
這種情況在實務中有涉及損益和不涉及損益的調整事項。會計處理的原則是，如果涉及損益，企業因報告年度的所得稅尚未清繳，故應調整報告年度的應納稅所得額、應交所得稅以及相應的所得稅費用；如果不涉及損益及利潤分配，企業則只需調整相關科目。通過賬務調整處理后，企業同時還應調整財務報表相關項目的數字。筆者重點探析涉及損益的日后調整事項。
［例1］長江公司與宏遠公司簽訂一項供銷合同，合同中約定長江公司在2010年10月份供應給宏遠公司一批貨物。由于長江公司未能按合同發貨，致使宏遠公司發生重大經濟損失。宏遠公司于2010年12月將長江公司告上法庭，要求長江公司賠償經濟損失260萬元。2010年12月31日法院尚未判決，長江公司按或有事項會計準則對該訴訟事項確認了預計負債200萬元，并將該項賠款反映在12月31日的財務報表中，宏遠公司未確認應收賠償款。2011年3月16日，經法院判決長江公司應賠償宏遠公司240萬元，雙方均服從判決。判決當日長江公司向宏遠公司支付了賠償款240萬元。長江公司2010年度所得稅匯算清繳在2011年4月12日完成（稅法規定該項預計負債產生的損失不允許稅前扣除，并假設未來期間長江公司能產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異）。長江公司財務報告批準報出日為次年3月31日，適用的所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，提取法定盈余公積后不再作其它分配。要求：為長江公司作出上述交易事項的會計處理。
解析：長江公司在作出上述交易事項的會計處理前，應首先判斷該交易事項是否屬于資產負債表日后事項，是調整事項還是非調整事項。由題意可知，長江公司在資產負債日（2010年12月31日）有所估計（對該訴訟事項確認了預計的賠款200萬元），但估計不足，資產負債表日后提供了進一步的證據（2011年3月16日法院的判決結果證實了長江公司在2010年12月31日存在現時賠償義務），因此，根據資產負債表日后調整事項的判斷標準，可以斷定長江公司的上述交易事項屬于資產負債表日后事項的調整事項，且該調整事項發生在報告年度的所得稅匯算清繳之前。然后，作出賬務調整及財務報表相關項目的調整處理。
（1）長江公司報告年度賬務調整處理的剖析。①長江公司已于資產負債表日（2010年12月31日）按或有事項會計準則對該訴訟事項確認了預計的賠償款200萬元，借記了“營業外支出――罰款支出2000000”，貸記了“預計負債――宏遠公司2000000”，（因當時不知法院何時終審判決，長江公司作為了一項非流動負債處理，掛在賬上）。但2011年3月16日，法院最終判決長江公司應賠償宏遠公司240萬元，因此，長江公司應在該日補記應支付上年度的賠償款40萬元；又因在判決當日長江公司就向宏遠公司支付了全部賠償，故原掛在賬上的非流動負債應轉為流動負債處理，作出調整賬務處理及支付賠款的賬務處理：
借：以前年度損益調整
――調增報告年度營業外支出 400000
貸：其他應付款――宏遠公司 400000
借：預計負債――宏遠公司 2000000
貸：其他應付款――宏遠公司 2000000
借：其他應付款――宏遠公司 2400000
貸：銀行存款 2400000
②長江公司在資產負債表日（2010年12月31日）對該訴訟事項確認了一預計負債200萬元。但稅法規定該項預計負債產生的損失不允許稅前扣除，“預計負債”的賬面價值200萬元大于“預計負債”的計稅基礎0（200－200），因此，長江公司在該日產生了可抵扣暫時性差異，由于長江公司在未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異，所以，長江公司確認了相應的遞延所得稅資產，借記了“遞延所得稅資產500000（2000000×25%）”貸記了“所得稅費用 500000”。然而，資產負債表日后（2011年3月16日）法院的判決結果證實了長江公司在2010年12月31日存在著現時賠償損失的義務，稅法對該真實損失的發生是允許稅前扣除的，因此，需要將原作的會計記錄予以沖回：
借：以前年度損益調整
――調增報告年度所得稅費用 500000
貸：遞延所得稅資產 500000
③長江公司該項資產負債表日后調整事項是發生在報告年度的所得稅匯算清繳之前（2011年4月12日完成匯算清繳），且該調整事項又涉及損益，因此，應將賠償的全部損失調減報告年度的應納稅所得額、調減計算應交的所得稅以及相應的所得稅費用，作出調整賬務處理：
借：應交稅費――應交所得稅 600000（2400000×25%）
貸：以前年度損益調整
――調減報告年度所得稅費用 600000
④計算“以前年度損益調整”總賬科目的余額，并將其轉入“利潤分配”科目，作出結轉賬務處理。
“以前年度損益調整”總賬科目余額=400000（借發）+500000（借發）－600000（貸發）=300000（借方余額），該余額表示調減報告年度凈利潤的數額。
借：利潤分配――未分配利潤 300000
貸：以前年度損益調整 300000
⑤因調減了報告年度的凈利潤，故還應調減報告年度多提取的法定盈余公積。本應作出與報告年度提取法定盈余公積賬務處理的相反處理，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配――提取法定盈余公積”科目，但因報告年度利潤分配的其它各明細科目最終均已轉入“未分配利潤”明細科目，故貸記“利潤分配”科目的明細科目應是“未分配利潤”。即：
借：盈余公積――法定盈余公積 30000（300000×10%）
貸：利潤分配――未分配利潤 30000
（2）長江公司報告年度財務報表相關項目的調整剖析。長江公司發生的上述資產負債表日后調整事項，如何調整報告年度的財務報表，該調整哪些項目。這取決于（1）中所編制的調整賬務處理，需查看每筆調整會計分錄中，哪些涉及資產負債表中的項目，哪些涉及利潤表中的項目、哪些涉及現金流量表中的項目以及哪些涉及所有者權益變動表中的項目，然后分別調整有關財務報表。
由于（1）中調整分錄中的“其他應付款”、“預計負債”、“遞延所得稅資產”、“應交稅費”、“盈余公積”、“利潤分配”科目均對應于資產負債表中的項目，因此，對資產負債表的調整是：調減遞延所得稅資產項目500000元；調增其他應付款項目2400000；調減預計負債項目2000000；調減應交稅費項目600000元；調減盈余公積項目30000元；調減未分配利潤項目270000（300000-30000）元。對于利潤表的調整，必須是涉及損益類的項目，因此，必須尋找（1）中調整分錄中的損益類科目，（1）中調整分錄中只有一個損益類科目“以前年度損益調整”，但它的明細科目有兩個，因此，對利潤表的調整是：調增營業外支出項目400000元；調減所得稅費用項目100000（600000-500000）。對于現金流量表，由于（1）中的調整分錄中只有①的第三筆會計分錄涉及“銀行存款”科目，但該筆分錄實際上是2011年3月16日所作的會計事項處理，所以，既不調整報告年度資產負債表中的貨幣資金項目，也不調整報告年度的現金流量表項目。
由（1）中調整分錄的④、⑤兩筆分錄可知，對所有者權益變動表的調整是：調減凈利潤項目300000元；提取盈余公積項目中盈余公積一欄調減30000元；未分配利潤一欄調減30000元。
除調整上述長江公司報告年度的財務報表外，還需調整長江公司2011年3月份資產負債表相關項目的年初數。長江公司在編制2011年1月份、2月份的資產負債表時，已按照調整前2010年12月31日的資產負債表的數字作為資產負債表的年初數，由于在2011年3月份發生了資產負債表日后調整事項，所以長江公司除調整2010年度資產負債表相關項目的數字外，還應當調整2011年3月份資產負債表相關項目的年初數，其年初數按2010年12月31日調整后的數字填列。
二、日后調整事項發生在報告年度所得稅匯算清繳之后
對于涉及損益的日后調整事項，會計處理的原則是：企業因報告年度的所得稅已匯算清繳完畢，故不需調整報告年度的應納稅所得額及應交納的所得稅，但應調整本年度的應納稅所得額及應交納的所得稅。這樣，報告年度企業若是多交了所得稅，則可以遞延到以后會計年度進行抵交，產生了“可抵扣暫時性差異”，如果符合遞延所得稅資產確認的條件，則應確認相應的“遞延所得稅資產”。實例剖析如下：
［例2］長江公司2010年11月20日銷售一批商品給宏達公司，取得收入200萬元（不含稅，增值稅率17%），長江公司發出商品后，按正常情況已確認收入，并結轉成本160萬元。2010年12月24日接宏達公司通知，宏達公司在驗收商品時，發現該批商品存在嚴重質量問題需要退貨。長江公司希望通過協商解決問題，并與宏達公司協商解決辦法。此筆貨款到2010年12月31日尚未收到，長江公司對該筆應收賬款計提了壞賬準備23.4萬元。2011年3月12日，由于雙方協商未成，本批商品被全部退回，長江公司同時收到宏達公司退回的增值稅專用發票的發票聯和稅款抵扣聯。假設2010年度長江公司除應收宏達公司賬款計提的壞賬準備外，無其它納稅調整事項。長江公司2010年度財務報告批準報出日為次年3月31日，適用的所得稅稅率為25%，其2010年度的所得稅匯算清繳于2011年2月25日完成，并按凈利潤的10%提取法定盈余公積，提取法定盈余公積后不再作其它分配。長江公司2011年按企業會計準則的規定確定的利潤總額為1，800萬元，假設不存在其它納稅調整事項，并預計未來期間有足夠的應納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異。要求：為長江公司作出上述交易事項的會計處理。
解析：同“一”中所舉實例一樣，首先應判斷該交易事項是否屬于資產負債表日后事項。由題意可知，長江公司于2010年11月銷售給宏達公司的商品于2011年3月12日退回，所售商品發生質量問題雖已于2010年12月24日得到通知，且已知宏達公司要求退貨，長江公司認為通過協商能夠加以解決，因此，將該筆應收宏達公司的賬款納入了2010年度的資產負債表應收賬款項目，并計提了壞賬準備。根據資產負債表日后調整事項的判斷標準，可以斷定長江公司的上述銷售退回事項屬于資產負債表日后事項的調整事項，且該涉及損益的調整事項發生在報告年度的所得稅匯算清繳之后。然后，作出賬務調整與財務報表相關項目的調整處理。
（1）長江公司報告年度賬務調整處理的剖析。①長江公司于2010年11月20日銷售該批商品時，已按正常情況確認了銷售收入，并結轉了銷售成本。作出了這樣的賬務處理：借記“應收賬款――宏達公司2340000”，貸記“主營業務收入2000000”，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）340000”；同時，借記“主營業務成本1600000”，貸記“庫存商品1600000”。然而，2011年3月12日，該批商品已被全部退回，并收到了宏達公司退回的增值稅專用發票，因此，長江公司應在該日作出如下沖回報告年度已確認的收入和結轉的銷售成本的賬務處理：
借：以前年度損益調整――調減報告年度主營業務
收入 2000000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 340000
貸：應收賬款――宏達公司 2340000
借：庫存商品 1600000
貸：以前年度損益調整――調減報告年度主營業務
成本 1600000
②長江公司本希望通過與宏達公司協商解決該批商品的退貨問題，但2010年12月31日，該筆銷售貨款尚未收到，因此對該筆應收賬款計提壞賬準備，作出賬務處理：借記“資產減值損失234000”，貸記“壞賬準備234000”。然而，2011年3月12日該批商品既然已被全部退回，掛在賬上的應收賬款也已沖回，因此，長江公司在該日應作出如下沖回報告年度計提壞賬準備的賬務處理：
借：壞賬準備 234000
貸：以前年度損益調整
――調減報告年度資產減值損失 234000
③長江公司報告年度因銷售宏達公司該批商品確認了已實現的商品銷售利潤40萬元（200－160），增加了長江公司報告年度的利潤總額，計入了報告年度的應納稅所得額，計交了所得稅額，而本批商品的全部退回（2011年3月12日）是發生在報告年度所得稅匯算清繳日（2011年2月25日）之后，因此，長江公司不能調減報告年度的應納稅所得額和應交納的所得稅，對于長江公司報告年度多交納的所得稅，可以遞延到以后會計年度進行抵交，因而在報告年度產生了“可抵扣暫時性差異”40萬元。由題設條件可知，長江公司預計未來期間有足夠的應納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異，因此，符合遞延所得稅資產的確認條件，應確認相應的“遞延所得稅資產”10萬元（25%×40）。長江公司需作出如下調減報告年度所得稅費用的賬務處理：
借：遞延所得稅資產 100000
貸：以前年度損益調整
――調減報告年度所得稅費用 100000
④長江公司報告年度末對應收宏達公司的賬款計提了壞賬準備23.4萬元，減少了報告年度的利潤總額，但根據稅法規定，企業計提的資產減值準備不允許在稅前扣除，導致“應收賬款”的賬面價值210.6萬元（234－23.4）小于“應收賬款”的計稅基礎234萬元，因此，長江公司在報告年度產生了“可抵扣暫時性差異”23.4萬元，確認了“遞延所得稅資產”5.85萬元（25%×23.4），并作出了這樣的賬務處理：借記“遞延所得稅資產 58500”，貸記“所得稅費用 58500”。然而，由于2011年3月12日該批銷售商品已被全部退回，掛在賬上的應收賬款也予以了沖銷，因此不存在計提的壞賬準備，長江公司需作出如下沖回原已確認遞延所得稅資產的賬務處理：
借：以前年度損益調整
――調增報告年度所得稅費用 58500
貸：遞延所得稅資產 58500
⑤計算“以前年度損益調整”總賬科目的余額，并將其轉入“利潤分配”科目，作出結轉賬務處理。
“以前年度損益調整”總賬科目余額=2000000（借發）－1600000（貸發）－234000（貸發）－100000（貸發）+58500（借發）=124500（元），且為借方余額，該余額表示調減報告年度凈利潤的數額。
借：利潤分配――未分配利潤 124500
貸：以前年度損益調整 124500
⑥調減報告年度多提取的法定盈余公積［分析同“一”所舉實例（1）中的⑤］。
借：盈余公積――法定盈余公積 12450（124500×10%）
貸：利潤分配――未分配利潤 12450
（2）長江公司報告年度財務報表相關項目的調整剖析。有關剖析見“一”所舉實例中的（2），對財務報表相關項目的調整可比照。
（3）長江公司本年度應納稅所得額的調整及相關賬務處理。長江公司本年度（2011年）的財務報表中，對于報告年度所得稅匯算清繳以后至財務報告批準報出之間發生的銷售退回，應作為本年度的納稅調整事項。則：2011年長江公司的應納稅所得額 = 18000000-（2000000-1600000）=17600000（元），2011年長江公司應交納的所得稅=17600000×25%=4400000（元）。同時，2011年度的財務報表中，長江公司在確認2011年度的所得稅費用時，應將報告年度（2010年）財務報表中因日后事項發生的銷售退回確認的“遞延所得稅資產”10萬元予以轉回。則：2011年長江公司確認的所得稅費用=4400000+100000=4500000（元）。
賬務處理為：
借：所得稅費用 4500000
貸：應交稅費――應交所得稅 4400000
遞延所得稅資產 100000
綜上所述，資產負債表日后調整事項的會計處理，首先正確區分資產負債表日后調整事項是發生在報告年度所得稅匯算清繳之前還是之后，是涉及損益還是不涉及損益的調整事項，特別關注涉及損益的調整事項，然后找到解決問題的切入點，理清實務操作的思路，攻克會計處理中涉及所得稅會計的賬務調整處理。
