一、可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回處理存在的問題
按我國企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值本身不足以說明發(fā)生了減值，但如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生了較大幅度的下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該可供出售金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認減值損失。分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)注重該金融資產(chǎn)公允價值是否持續(xù)下降。可供出售債務(wù)工具投資轉(zhuǎn)回的減值損失金額，計入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資轉(zhuǎn)回的減值損失金額，卻要計入所有者權(quán)益，不得通過損益轉(zhuǎn)回。根據(jù)會計準則規(guī)定的會計信息質(zhì)量要求，會計信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，具有可理解性、可比性。縱向比較，可供出售金融資產(chǎn)是股票等權(quán)益工具時，發(fā)生減值計入資產(chǎn)減值損失，轉(zhuǎn)回時卻計入資本公積，筆者認為這里存在會計處理不一致而有悖可理解性原則。橫向比較，對于已經(jīng)確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。可供出售權(quán)益工具投資計提的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。這里的差異有悖于可比性原則。
綜上，提出一個疑點：兩種性質(zhì)的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值都是記入“資產(chǎn)減值損失”賬戶，即計入了當(dāng)期損益，為何在轉(zhuǎn)回減值損失時賬務(wù)處理卻不同。
二、資本公積及其核算內(nèi)容
資本公積是指由投資者投入，所有權(quán)歸屬于投資者，但不構(gòu)成實收資本的那部分資本。資本公積與實收資本同屬于投入的資本這一個范疇，但實收資本一般是投資者投入的、為謀求價值增值的原始投資。我國實行的是注冊資本制，規(guī)定企業(yè)的實收資本與注冊資本金相一致。因此，實收資本屬于法定資本，無論從來源還是金額上都有嚴格限制。當(dāng)投入企業(yè)的資本超過法定資本，存在了資本或者股本溢價時，由于法律的規(guī)定而無法直接以實收資本的名義出現(xiàn)，這部分內(nèi)容就計入資本公積中。留存收益是企業(yè)凈利潤的轉(zhuǎn)化形式，資本公積卻與企業(yè)的凈利潤無關(guān)。所以，從本質(zhì)上說，資本公積具有資本的屬性，屬于投入資本的范疇。
新準則引入的利得和損失分為直接計入當(dāng)期損益的利得和損失以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。前者通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”賬戶反映，后者通過“資本公積”賬戶反映。“資本公積”賬戶下有兩個明細賬戶：“資本（股本）溢價”、“其他資本公積”。前者從字面意思就很好理解，核算的是企業(yè)收到的投資者的超出其在企業(yè)注冊資本（股本）中所占份額的投資；后者反映直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，主要內(nèi)容包括：以權(quán)益結(jié)算的股份支付；采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資其他權(quán)益變動；存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動等。
三、可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回會計處理新思路
將可供出售權(quán)益工具減值轉(zhuǎn)回認為是一項利得，且是一項應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益中的利得，所以計入“資本公積――其他資本公積”，之所以與債務(wù)工具相區(qū)分，正是因為權(quán)益工具和債務(wù)工具的性質(zhì)之別，債務(wù)工具轉(zhuǎn)回減值不可看做是資本的收回。但是，這樣的解釋仍然不能解決問題中有悖可比性的疑點。鑒于可供出售金融資產(chǎn)減值環(huán)節(jié)的處理疑點不能解開，似乎對于公允價值計量的可供出售金融資產(chǎn)來說，計提減值準備弊大于利，筆者嘗試提出一種賬務(wù)處理思路來自圓其說，那就是用公允價值變動的會計處理替代減值處理。這樣的處理思路至少有以下兩方面的優(yōu)點：（1）兩種會計處理的結(jié)果對當(dāng)期或者以后期間利潤的影響雖然存在差異但是這種差異是暫時的，最終結(jié)果仍然一致。新思路的計提減值準備的會計核算中，沒有用到“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”賬戶，而是計入了“可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動”賬戶中，這樣計入“可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動”賬戶的金額顯然會是相同的，所以這里提出的新思路并不會改變可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值和當(dāng)期所得稅費用，對損益的影響上并不會存在差別。（2）由于在判斷可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的和資產(chǎn)減值時的參考標準都是其公允價值，因此這樣的替代在理論上是可行的，實務(wù)上也能避免減值標準不好判斷等因素引起的判斷失誤。此外，也解答了前文提出的問題，符合了可比性和可理解性等會計信息質(zhì)量要求。
