一、引言
查道林，費娟英（2004）認為，獨立審計聲譽是指社會公眾對事務所的審計服務質量予以信任和贊美的程度，是由知名度、美譽度、客戶忠誠度等內在品質構成的。企業聲譽是隨著時間的流逝，利益相關者根據自己的直接經驗、企業的行為及其主要競爭對手的相關信息而對企業作出的全面認知、評價和情感聯系（秦關，2007）。借鑒企業聲譽的定義，本文認為，會計師事務所聲譽是利益相關者根據自己的直接經驗、會計師事務所的行為及其主要競爭對手的相關信息而對會計師事務所作出的全面認知、評價和情感聯系。近年來，會計師事務所聲譽已得到較為廣泛的關注，《國務院辦公廳轉發財政部關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的通知》（國辦發〔2009〕56號）指出，“會計師事務所要確立可持續發展戰略目標，立足于打造‘百年老店’。” 我國資本市場的快速發展迫切需要大量高聲譽的會計師事務所，但僅依靠市場的力量難以培育出事務所的聲譽級差，即使能夠形成也需要很長時間。在目前國際“四大”占據我國審計市場半壁江山的情況下，如何加速本土會計師事務所聲譽的形成和培養，提升獨立審計行業的聲譽，成為一個重要的現實問題。目前對會計師事務所聲譽培育的研究并不充分，本文以企業聲譽理論為指導，論述了會計師事務所聲譽培育的具體路徑。
二、會計師事務所聲譽培育意義和形成條件
（一）培育會計師事務所聲譽的意義培育會計師事務所聲譽有很重要的意義。（1）有利于傳遞審計與會計信息質量的信息。聲譽的價值源于信息的不對稱。由于會計信息質量水平的不可觀測性，審計服務的價值在于提高企業會計信息的可信度。作為會計信息的生產和認證方，會計師事務所在降低投資者所面臨的信息不對稱和逆向選擇中起到了重要作用，而會計師事務所的聲譽就是上述信息生產與認證可靠性的保證（Titman & Trueman，1986）。公司選擇會計師事務所的行為就是向投資者傳遞公司價值的信號，所以注冊會計師審計服務的本質在于將自己的聲譽品牌與客戶分享。因此，會計師事務所聲譽是一項重要的信號傳遞機制，它向利益相關者傳遞著會計信息質量的信號。（2）有利于會計師事務所獲取審計聲譽“溢價”。在信息不對稱的市場上，高聲譽是對高品質審計服務的一種承諾，高聲譽因此能獲得髙價格即審計聲譽“溢價”（ 李連軍、薛云奎，2007）。此外，聲譽機制的核心在于使審計市場的利益相關者對會計師事務所聲譽的擁有者形成一個穩定的預期，一個具有良好聲譽的會計師事務所易于獲得他人的信任，有利于與其客戶建立長期的合作，良好的聲譽可以為會計師事務所帶來長遠的利益。所以，審計聲譽與其擁有者的未來收益流密切相關，審計聲譽投資可帶來“聲譽租金”。（3）有利于吸引優秀人才并維持職員的忠誠度。事務所良好的聲譽能夠吸引優秀的員工并提高員工士氣。外部人員對擁有良好聲譽的會計師事務所的評價能提升員工的心理滿意度，從而對事務所有更高的認同度。聲譽卓著的會計師事務所能提供良好的工作環境、較高的報酬和廣闊的發展空間，所以能吸引并留住優秀人才。（4）有利于降低會計師事務所的經營風險。良好的聲譽能在一定程度上緩解外界經營環境惡化給會計師事務所經營活動帶來的壓力。良好的聲譽能培養客戶的忠誠，即使由于不可預測因素發生危機，也能獲得客戶的支持，有利于事務所渡過危機。因此良好的聲譽起到了穩定作用，降低了會計師事務所的經營風險。（5）有利于降低市場交易成本。聲譽信息理論認為，聲譽的價值在于能減少信息扭曲，強化承諾力度，從而提高市場交易效率。首先，會計師事務所聲譽能使審計服務購買者對它的行為形成一種長期穩定的預期，有利于減少談判的次數和簽約的頻率，節省達成交易的時間，降低交易成本。其次，會計師事務所聲譽不僅對事務所自身有利，還能促進社會宏觀經濟效率的提高。會計師事務所良好的聲譽能增強利益相關者對經過其審計的財務報告的信任度，因而聘請高聲譽會計師事務所的公司能獲得更低的融資成本、更低的社會談判成本、更多的商業機會。從經濟學的角度看，會計師事務所聲譽具有節約社會成本的效應，培育會計師事務所聲譽具有積極的社會意義。
（二）會計師事務所聲譽的形成條件 會計師事務所聲譽的形成需要相應的內外部條件。（1）會計師事務所聲譽形成的外部條件。張維迎（2002）在兩個當事人的簡單博弈模型基礎上，將信譽機制發生作用的條件概括為以下四點：第一，博弈必須是重復的；第二，當事人必須有足夠的耐心，即當事人必須注重長遠利益；第三，當事人的不誠實行為能被及時觀察到即信息的有效傳播；第四，當事人必須有足夠的積極性和可能性對交易對手的欺騙行為進行懲罰即懲罰機制的存在。博弈論（game theory）為研究會計師事務所聲譽培育提供了強有力的分析工具。為促進本土會計師事務所聲譽的形成，應創造聲譽機制發生作用的四個條件。在市場條件不足的情況下，可以依托政府組織網絡， 推動市場聲譽機制的形成，加速本土會計師事務所聲譽的培育和形成。（2）會計師事務所聲譽形成的內部條件。會計師事務所聲譽的形成需要會計師事務所長期的聲譽投資，取得聲譽投資回報是會計師事務所進行聲譽投資的必要條件。作為理性的經濟人，注冊會計師和會計師事務所是自身效用與利益最大化追求者，會計師事務所聲譽能為會計師事務所帶來聲譽“溢價”，因此會計師事務所聲譽是會計師事務所謀求長期利益最大化的手段。Mayhew（2001）通過實驗經濟學研究（experimental economics study）發現，回報的及時性是會計師事務所投資于品牌聲譽的關鍵因素，回報越及時，會計師事務所采取聲譽戰略的可能性越大。借鑒Van Reil & Balmer（1997）的聲譽管理模型，本文構建了會計師事務所聲譽管理模型（圖1），該模型顯示了會計師事務所聲譽的形成過程：首先，基于會計師事務所的歷史制定會計師事務所的戰略，決定進行聲譽投資；其次，通過會計師事務所行為、內部與外部的溝通及會計師事務所標識等象征的組合，形成外部對會計師事務所的認同，會計師事務所的良好聲譽得以形成。然后，聲譽能給會計師事務所帶來聲譽“溢價”，使得會計師事務所實現財務績效的提升并營造良好的會計師事務所發展環境；最后，財務績效和會計師事務所環境反作用于會計師事務所聲譽，使會計師事務所繼續采取聲譽戰略并進行聲譽投資。會計師事務所聲譽管理模型顯示，聲譽培育需要會計師事務所制定聲譽戰略、進行聲譽投資，并通過會計師事務所行為、內部與外部的溝通及會計師事務所標識等象征的組合，形成外部對會計師事務所的認同，會計師事務所的良好聲譽才得以形成。
三、會計師事務所聲譽培育路徑
（一）會計師事務所外部環境培育為創造聲譽機制發揮作用的條件，激勵會計師事務所進行聲譽投資，應完善會計師事務所聲譽培育的外部環境。根據聲譽機制發生作用的四個條件，本文認為應采取以下幾個方面的措施：
（1）規定會計師事務所只能采取合伙制。目前，我國《注冊會計師法》第24條規定會計師事務所可以是負有限責任的法人，以其全部資產對其債務承擔責任。然而，有限責任制不利于注冊會計師注重長遠利益，不利于會計師事務所建立并維護聲譽。為保證注冊會計師注重長遠利益，建議修改《注冊會計師法》，規定會計師事務所只能采取合伙制，因為合伙制能提供一個追求長期利益的穩定預期和重復博弈的規則，注冊會計師能因為守信而獲得長期收益。
（2）建立會計師事務所聲譽激勵機制。會計師事務所聲譽的建立需要長期的聲譽投資。聲譽不是一夜之間形成的，聲譽的形成是會計師事務所長期提供高質量服務的結果。會計師事務所必須在信息的生產和信息質量的認證過程中制定更為嚴格的標準并長期遵循，方能建立和維持聲譽。然而，我國本土事務所之間一直存在著低價競爭的現象（劉玉廷，2010年1月29 日），低價競爭的直接后果就是審計質量的低下，會計師事務所聲譽的建立也無從談起。針對這個問題，2010年1月27日， 國家發展改革委、財政部印發《會計師事務所服務收費管理辦法》，規定對會計師事務所提供審計服務的收費實行政府指導價（發改價格［2010］196號）（《會計師事務所服務收費管理辦法》第四條），以規范會計師事務所執業收費、遏制注冊會計師行業低價競爭、提升會計師事務所服務質量。但是，該辦法并沒有體現聲譽“溢價”的要求。本文建議，建立會計師事務所聲譽激勵機制，即指導價格的設定應確定最低限價，在此基礎上，允許會計師事務所根據自身聲譽水平，適當提高審計收費水平，這樣，審計收費水平與會計師事務所聲譽水平正相關，聲譽水平髙的會計師事務所，其審計收費水平相應也髙。為獲得更高的審計收費水平，會計師事務所必須進行聲譽投資，這就形成了對會計師事務所聲譽投資的激勵。
（3）加強行業聲譽管理與維護。注冊會計師行業聲譽是指社會公眾對注冊會計師行業信任和贊美的程度，以及注冊會計師行業在社會公眾中影響效果好壞的程度。良好的行業聲譽是注冊會計師行業的一種重要的無形資產。行業聲譽的管理與維護，是會計師事務所聲譽培育的重要外部條件。注冊會計師行業聲譽管理是對行業聲譽的創建、維護和發揚，是以科學決策為核心，通過多種手段和方法，建立并維持行業與社會公眾之間的信任關系。作為一種過程的行業聲譽管理，包括注冊會計師行業聲譽的創建、維護、鞏固、擴張、挽救、修復等環節；作為一種管理方法的行業聲譽管理，是指通過聲譽投資、相互交往、共同遵守某種約定等手段，建立和維持行業與社會公眾之間的信任關系，其目標是讓社會公眾對注冊會計師行業產生信任和贊揚。注冊會計師行業聲譽管理與維護的措施如下：第一，制定行規公約。行業協會依據國家的法規政策、市場的規則要求以及本行業的行業特色，制定相關的行規或公約。這些相關行規公約既包括協會章程，也包括本行業服務標準、執業標準以及其他相關標準等。行規公約的制定，一方面能為本行業會員的市場行為提供具體的模式、標準、樣式和方向，從而保證本行業會員所提供的產品或服務具有統一的性能和穩定的品質；另一方面又能避免本行業會員之間的惡性競爭，維護本行業持續健康的發展，進而推動并提升本行業的聲譽。目前，我國注冊會計師協會已制定了《中國注冊會計師執業準則》、《中國注冊會計師審計準則體系》、《中國注冊會計師職業道德守則》、《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》等行規公約，會計師事務所必須遵循這些規則。行業協會的這種自律行為標準的出臺不僅維護了顧客的利益，而且有利于本行業會員行為的完善。這些考慮社會影響和顧客利益的原則和規定必然會為本行業贏得社會贊譽和顧客的好感，無形中完善了行業形象，提升了行業信譽。第二，監督評價會計師事務所的行為。監督本行業會員嚴格執行國家相關法規政策，認真履行行規公約，敦促它們恪守信用，是行業協會自律管理的重要內容之一。行業協會的監督評價主要通過嚴格的認證、檢查、評比來完成。通過認證，阻止信譽較低或沒有信譽保證的會計師事務所與個人進入協會，獲得會員資格，這樣會員本身就處在一個較高的行業標準上，有可靠的信譽保證。通過檢查，及時發現會員中的違規失信行為，并督促其糾正，限期不改嚴重者，逼其退會退市。通過評比，獎勵守信者，使守信得利、失信受罰，激勵會員更好地進行信用自律。我國注冊會計師協會規定了注冊會計師任職資格、證券期貨相關審計資格等，規定了會計師事務所與個人的進入資格。從2004年起，中注協建立了執業質量檢查制度，開展了行業執業質量檢查工作； 2005年，中注協發布《會計師事務所執業質量檢查制度（試行）》，對執業質量的監管方法作出了具體規定，以規范執業質量檢查。這些措施都有利于提升行業的聲譽。第三，制裁懲罰違規會計師事務所。行使制裁權，對違反行業信譽的會員實施制裁，是行業協會維護本行業信譽的根本手段。行業協會的制裁權是行業協會作為制裁權主體而擁有的對本行業協會會員和工作人員的一種約束或懲罰的權力。制裁權的存在使得行業協會對其會員有一定的威懾力。行業協會的制裁依其性質可分為三大類：名譽制裁、經濟制裁和資格制裁。名譽制裁是指行業協會因本協會會員的某些違規失信行為，而對其所采取的使其在行業內部或社會公眾面前形象或聲譽受到損害的約束措施。名譽制裁大致包括：警告、道德譴責、批評教育、內部通報、行業曝光等。經濟制裁主要是指行業協會對本協會中的違規失信會員進行經濟上的懲罰，如對其封鎖行業信息、中斷經濟合作、切斷資金技術援助、處以一定金額的罰款等。由于違規失信會員的財力不同，行業協會統一標準的經濟制裁往往會導致威懾程度不同的結果。資格制裁是比名譽制裁更嚴厲的一種制裁，適用于違規者的行為嚴重妨礙了行業協會的有效運作，或對行業協會的聲譽造成極其不良的影響等。資格制裁主要包括暫停會員資格、集體抵制、罷免協會的職務、禁止使用協會的公共設施、開除、終身禁入等。無論行業協會給出哪種形式的制裁，受制裁的會員都將被貼上信用不良的標簽，這一標簽將對其產生一系列的極為不利的影響。首先，制裁是一種警示，會導致協會其他會員在與其交往時顯得格外地謹慎或干脆不與之交往，使得交易無法繼續進行。其次，由于形象的惡劣或聲譽的下降，客戶在選擇事務所時顯然會將這些因素考慮進去，盡量避免與之進行交易。違規失信會員必然會因無法經營而最終走向滅亡。這些嚴重的后果足以使會員理性地思考其行為，在市場行為抉擇中認真權衡，主動克服違規性的意愿，自覺維護行業信用，以期避免或消除因協會制裁而導致的不利影響。中國注冊會計師協會的《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》、《懲戒委員會暫行規則》以及《申訴委員會暫行規則》，規定了訓誡、行業內通報批評以及公開譴責三種懲戒的種類，這屬于名譽制裁。經濟制裁和資格制裁主要由中國證監會實施。懲罰機制的存在有助于會計師事務所聲譽的形成。
（4）建立會計師事務所聲譽信息披露系統。為使聲譽機制發揮作用，對行規公約、認證、檢查、評比結果以及對違規會計師事務所與注冊會計師的處罰信息，應及時向利益相關者披露，使相關信息充分、有效、及時傳播，以促使會計師事務所聲譽的形成。近年來，中注協建立了行業誠信信息監控體系，實現了“全面記錄、實時監控、有效披露”三大功能：一是執業信息的記錄功能。全過程、全方位記錄會員執業信息，保證沒有應記錄而未記錄的信息。二是誠信信息的披露功能。在全面記錄和反映的基礎上，及時向公眾披露會員相關信息，讓公眾監督、專家評判、市場選擇。三是異常情況的提示功能。行業誠信信息監控體系現已投入運行，可以網上查詢8.3萬名執業注冊會計師注冊前的從業情況，注冊時的基本情況、資質情況，注冊后的繼續教育情況、執業情況、受獎懲情況、履行會員義務等情況以及相關事務所的情況（《中國會計報》，2008年12月24日）。注冊會計師聲譽信息的及時、充分傳播有利于聲譽機制發揮作用，有利于社會公眾了解與監督注冊會計師行業，促使注冊會計師重視自身聲譽的建立與維護。
（二）會計師事務所聲譽培育會計師事務所聲譽培育是指會計師事務所以正確決策為核心，通過聲譽投資等手段，建立和維持與社會公眾信任關系的過程。聲譽是一種特殊的資本，它需要會計師事務所進行長期投資。聲譽的創建和維護需要大量的投入，卻不能立即產生效益，可能與短期利益產生沖突。為保證會計師事務所的長期利益，會計師事務所聲譽培育應從以下方面著手：
（1）制定聲譽戰略。會計師事務所聲譽培育要求會計師事務所從長遠的角度出發，長期考慮到各個利益相關方的認知與評價，并且要綜合會計師事務所形象、自我認同和期望認同，使會計師事務所成為真正受人尊敬同時能夠持久存在的會計師事務所。首先就是會計師事務所自身要立意“與人為善”，要制定富有社會責任感和強烈社會公民意識的戰略體系，并用基于這個戰略體系之上的會計師事務所期望認同成功整合會計師事務所的自我認同與會計師事務所形象，那么會計師事務所將會建立起良好的聲譽。這種良好的聲譽將給會計師事務所帶來長久而難以模仿的競爭優勢。
（2）保證審計服務的質量。充分考慮審計服務消費者的需要和利益，這是培育事務所聲譽首要的核心的因素。只有審計服務質量過硬，事務所才有可能有較高的聲譽。因此，在業務管理上，會計師事務所應科學地設計內部管理制度，采取有效的審計項目質量控制措施；加強對員工招聘、管理和控制后續教育等，以提供高質量的審計服務。
（3）均衡處理相關利益關系。一是均衡處理短期利益與長遠利益的關系。蔡洪濱、張琥、嚴旭陽（2006）發現，經過多個時期后，所有歷史清白的企業都會選擇提供高質量產品，消費者的信任度穩定在一個較高的水平。同樣，在獨立審計行業內，會計師事務所由于堅持獨立、客觀、公正立場，拒絕與管理當局“合謀”可能在短期內失去部分審計業務或其他非審計業務而減少收入，但是經過長期的博弈較量，提供優質審計產品的會計師事務所將逐漸獲得信任并建立其聲譽，業務數量和經濟收入隨之也會大幅度增長。二是均衡處理會計師事務所組織的利益與注冊會計師個人利益的關系。會計師事務所的集體利益與注冊會計師個人利益不一致時，會產生道德風險和逆向選擇現象。為協調利益關系，應在事務所內部建立激勵約束機制。應合理設置組織機構、明確分配制度、創新薪酬激勵機制，使聲譽創造的利益能夠讓個人和組織得到享有。對業務能力強、在社會上享有廣泛聲譽的注冊會計師不僅要在所內進行精神表彰，還應給予適當物質獎勵，努力塑造一批“品牌”注冊會計師；對執業品德不高的注冊會計師要批評教育削減個人收入，直至清除出會計師事務所。
（4）提高員工素質，改善事務所形象。每一位員工都是會計師事務所聲譽的駕馭者，是會計師事務所聲譽的心臟和靈魂。員工的執業行為是代表事務所而實施的，員工形象和行為直接影響到事務所聲譽。會計師事務所應關心員工，為員工提供公平的提升機會，促進員工的身心健康；應注重提高員工素質，定期開展員工培訓、規范審計程序；使員工與會計師事務所有共享目標和價值觀，提高會計師事務所的凝聚力。在道德管理上，應根據職業道德規范，在事務所內部構建符合注冊會計師職業道德規范的決策流程，實施嚴明的職業道德獎懲制度，并通過持續的培訓來強化道德標準等。
（5）積極參與社會公益活動。會計師事務所應積極承擔社會責任，以樹立良好的社會形象，從而建立其聲譽。如普華永道公司一直是奧委會的合作伙伴，多年來為歷屆奧運會提供幾乎是免費的財務管理和審計服務。普華永道公司一直是泰瑞·福克斯慈善慢跑活動的積極參與者，不僅進行了市場宣傳還塑造了會計師事務所形象。如老立信事務所在20世紀30年代名噪一時，之所以有如此大的影響也是因為潘序倫先生義務為“九一八”事變后滬上募捐審核，并向社會公布而知名的。
（6）塑造專業的會計師事務所形象。系統地持續地塑造會計師事務所在公眾中清晰、公正的形象是提高會計師事務所競爭力的關鍵。統一專業的圖形設計、專業的接待流程等，對樹立會計師事務所良好職業形象都是必要的。
（三）注冊會計師個人聲譽培育會計師事務所的聲譽通過每一位注冊會計師的行為而建立起來，所以注冊會計師個人的聲譽管理也非常重要。注冊會計師個人聲譽培育包括不斷提高執業能力、遵守職業道德準則、審慎執業、注意與客戶溝通、樹立和維護自身與會計師事務所良好形象等。注冊會計師個人應從以下方面培育其聲譽：
（1）提高注冊會計師倫理道德素質，遵守職業道德準則。注冊會計師倫理道德素質體現在三個方面:第一，具備良好的品行和高尚的情操；第二，有社會責任感，對國家和投資者的利益負責，注重個人效益與社會效益的統一；第三，以誠待人，信守諾言，具有良好的信譽。注冊會計師只有遵守職業道德準則、以誠待人、審慎執業，不斷提高倫理道德素質，才能建立良好的聲譽。
（2）提高注冊會計師知識素質，努力提高審計質量水平。注冊會計師的知識素質包括學歷層次、實踐經歷和知識結構。注冊會計師應當具備的“專業知識”包括會計、審計、財務、稅務、相關法律及相關知識，以及組織和企業知識、信息技術知識等相關領域。注冊會計師應努力學習、不斷更新知識結構，掌握本行業所涉及的專業知識和發展趨勢，熟悉經濟法律知識。只有知識素質得到提高， 才能更好地滿足客戶的需要，會計師事務所聲譽才能逐漸建立。
（3）提高注冊會計師技能素質。注冊會計師應對復雜性和需求性不斷增長的職業環境所必需的技能包括智力技能、技術和應用技能、個人技能、人際和溝通技能、組織和企業治理技能等。為提高職業技能，注冊會計師應通過普通教育、職業教育和實務經歷等多種途徑獲得，并通過終身學習不斷拓展。只有培養較高水平的職業技能，才能贏得客戶的尊敬，從而建立并維護會計師事務所聲譽。
（4）審慎執業，樹立和維護自身與會計師事務所良好形象。會計師事務所形象是會計師事務所聲譽的重要組成部分，注冊會計師樹立自我形象就是樹立會計師事務所的形象。言行舉止、儀表儀態、禮儀禮節、職業道德、專業素質、敬業精神、服務理念、社交能力、工作態度、工作效率及工作責任感等，都會直接影響到會計師事務所的形象。注冊會計師必須以維護會計師事務所形象和聲譽為已任，敬業愛所，勤奮耐勞，盡職盡責，審慎執業、注意與客戶溝通、提高服務意識和服務水平，樹立和維護自身與會計師事務所良好形象。
