李紀建 王冠芳
近年來，商業銀行風險防范意識逐漸加強，信用貸款受到嚴格限制，銀行發放貸款時要求借款人同時辦理抵押、質押、擔保等信用增級措施已成為普遍做法。與此同時，銀行抵債資產也隨著貸款規模擴張急劇膨脹，抵債資產的管理和核算迫切需要規范。2005年5月，財政部出臺了《銀行抵債資產管理辦法》(以下簡稱《辦法》)，該辦法的出臺結束了銀行在管理抵債資產中規則、賬務處理不統一的局面。
《辦法》的出臺不僅對抵債資產的處置提出了具體要求，還從抵債資產的收取、保管、賬務處理、監督檢查等方面做出規定，并第一次提出以物抵債應遵循“嚴格控制、合理定價、妥善保管、及時處置”的原則。
一、《辦法》與《金融企業會計制度》的比較
在《辦法》頒布前，現行銀行會計政策中并無針對抵債資產管理的專項制度規定。盡管2001年出臺的《金融企業會計制度》(以下簡稱《新制度》)中對抵債資產管理做了初步表述，而且對抵債資產接收、保管及處置環節的賬務處理均有涉及，但《新制度》對抵債資產的界定、入賬價值計量、相關稅費、自用出租、補價、損益確認等具體問題并無詳細明確的規定?！掇k法》是對《新制度》規定基礎上的進一步細化和明確，二者在會計實質和內在邏輯上是一致的。
(一)明確了抵債資產入賬價值的計量范圍
《新制度》44條規定“金融企業取得抵債資產時，按實際抵債部分的貸款本金和已確認的利息作為抵債資產的入賬價值”，“已確認的利息”比較籠統，是否包含表外利息沒有予以明確。對于銀行取得抵債資產所支付的各種稅費、支付補價、入賬價值沖減順序的處理，《新制度》也沒有具體說明?！掇k法》23條明確入賬價值為“按實際抵債部分的貸款本金和已確認的表內利息”，銀行在取得抵債資產時支付的欠繳稅費、訴訟費用和其他相關稅費、補價一并計入抵債資產入賬價值。
(二)明確了抵債資產處置損益的確認方法
《新制度》44條規定“抵債資產處置時，如果取得的處置收入大于抵債資產賬面價值，其差額計入營業外收入；如果取得的處置收入小于抵債資產賬面價值，其差額計入營業外支出”，但對于抵債資產賬面價值、差額的構成沒有給出清晰的界定?！掇k法》將“賬面價值”明確統一為“抵債資產凈值(抵債資產賬面余額扣除減值準備后的凈額)”，在28條明確抵債資產處置損益為“實際取得的處置收入與抵債資產凈值、變現稅費以及可確認為利息收入的表外利息的差額”，涉及補價的應將“實際支付的補價與預計支付的補價的差額”列入處置損益，并給出了清晰的計算公式。
(三)明確了抵債資產取得、保管、處置等各環節稅費的處理
《新制度》對抵債資產管理相關環節發生的稅費處理沒有明確要求，比如，抵債資產保管期間是否允許出租、出租收入的會計處理沒有相應說明，給實際操作帶來不便。對此《辦法》作了更為詳細的補充，第27條規定“抵債資產在保管過程中發生的費用計入營業外支出，取得的租金等收入計入營業外收入；處置過程中發生的費用從處理收入中抵減”?！?br />
(四)體現了抵債資產管理的謹慎性原則
《辦法》以“實際抵債”作為抵債資產確認和計量的出發點，謹慎性原則得以更加充分的體現。如第5條規定銀行債權應首先考慮以貨幣形式受償，從嚴控制以物抵債，盡快實現抵債資產向貨幣資產的轉化；第11條規定了抵債資產應具備的條件；第14條規定合理確定抵債金額；第18條規定抵債資產的處置期限；第24條規定待處置變現后支付補價；第29條規定按季逐項檢查抵債資產并計提減值準備?！?br />
二、實施《辦法》需要關注的重點問題
《辦法》整體上分為總則、抵債資產收取、抵債資產保管、抵債資產處置、賬務處理、監督檢查、附則7章共33條，涵蓋了抵債資產管理的主要環節。在實施時，應重點關注以下幾個問題：
(一)抵債資產的界定
《辦法》第3條對抵債資產作了界定，“抵債資產是指銀行依法行使債權或擔保物權而受償于債務人、擔保人或第三人的實物資產或財產權利”。從定義可以看出，抵債資產不僅包括建筑物等不動產、車輛等動產以及其他有形資產，也包括應收賬款、股權、其他財產權利等無形資產。抵債是指銀行的債權到期，但債務人無法用貨幣資金償還債務，或債權雖未到期，但債務人已出現嚴重經營問題或其他足以嚴重影響債務人按時足額用貨幣資金償還債務，或當債務人完全喪失清償能力時，擔保人也無力以貨幣資金代為償還債務，經銀行與債務人、擔保人或第三人協商同意，或經人民法院、仲裁機構依法裁決，債務人、擔保人或第三人以實物資產或財產權利作價抵償銀行債權的行為。因此可以抵債的資產必須同時具備三個條件：借款人或擔保人以及相關第三人有權處分，權屬明確；法律允許轉讓且轉讓成本較低；便于保管和處置，容易變現。惟有這樣，才能保證銀行對抵債資產擁有完整物權，保證日后處置的合法性，避免和減少資產損失?！?br />
(二)嚴格遵循抵債資產管理原則
為避免出現抵債資產規模膨脹和資不抵債的狀況，應遵守嚴格控制、合理定價、妥善保管、及時處置的原則。銀行債權應首先考慮以貨幣形式受償，從嚴控制以物抵債，要優先選擇以直接拍賣、變賣非貨幣資產的方式回收債權。抵債資產要以市場價格為基礎合理定價，盡快實現抵債資產向貨幣資產的有效轉化?！掇k法》規定“不動產和股權應自取得日2年內予以處置；動產應自取得日起1年內予以處置”，盡管像房屋等抵債資產會出現溢價現象，但抵債資產的根本功能是抵債而不是投資或投機，所以銀行應盡可能縮短處理抵債資產處置周期以規避風險。
(三)把握不同環節發生稅費的處理差異
抵債資產管理整個生命周期分為收取、保管、處置三個關鍵環節，其中每個環節都會有與抵債資產相關的稅費發生，但它們之間的處理各不相同，應注意區分，不能簡單地誤解為所有稅費都進營業外收支科目核算。在收取環節，與取得抵債資產相關的直接稅費計入抵債資產的入賬價值，實際上是將稅費成本化，直接影響到抵債資產處置結果。在保管環節，所發生的費用計入營業外支出，取得的租金等收入計入營業外收入，支出和收入堅持“兩條線”，二者不能相抵。在處置環節，處置過程中發生的費用不計入營業外支出，直接從處置收入中抵減，體現了處置收入的“凈現金流”特征。在不同的環節，抵債資產稅費的會計處理具有明顯的差異?！?br />
(四)注意相似概念之間的區別與聯系
《辦法》中頻繁出現“入賬價值”、“賬面價值”、“抵債金額”、“抵債資產凈值”、“抵債資產價值（價格）、抵債資產實際價值”等多個相似概念，如果不仔細分析其內在區別和聯系，極易造成混淆?！暗謧Y產入賬價值”是指銀行取得抵債資產后，按照相關規定計入抵債資產科目的金額。“抵債資產入賬價值”是從銀行債權的角度計量的，與用于抵債的物或權利等資產本身的價值(價格)無關。對于未到期的正常貸款或逾期應計貸款，入賬價值為實際抵債部分的貸款本金和應收表內利息，對于非應計貸款，因應收表內利息已經沖轉表外核算，入賬價值為實際抵債部分的貸款本金。抵債資產入賬價值確認后，抵債資產的賬面價值就是抵債資產入賬價值，二者是相等的。抵債金額是指取得抵債資產實際抵償銀行債務的金額，它是從債務人角度對實際可沖減的債務確認，實際上是“債務人擁有的抵債資產等價置換銀行擁有的債權”，本質上等同于債務人向銀行的凈現金流轉移。抵債金額由債務人、銀行、第三方(法院、仲裁、評估機構)通過訴訟、仲裁或協議方式共同確認。抵債資產價值(價格)是指作為抵債資產本身(物或權利)的公允市場變現價格，抵債資產實際價值是抵債資產變現后實際可收回金額，它是抵債資產變現金額扣除各種變現稅費后的凈額。抵債資產實際價值是確定抵債資產減值準備和抵債金額的重要參照，但不完全等同于抵債金額，它是個隨市場變動的數額，而抵債金額是各方商定的數額。抵債資產凈值是指抵債資產賬面余額扣除抵債資產減值準備后的凈額，它取決于抵債資產入賬價值和銀行減值估計，與債務人無關。在這幾個相似概念中，抵債金額直接影響到銀行抵債資產的入賬價值和處置損益?！?
三、抵債資產業務的基本賬務核算
抵債資產賬務核算是銀行會計處理中的一個難點，它相比一般貸款核算更復雜，因為抵債資產的確認與計量并不同步，通常抵債資產的收取與處置變現有時間差，抵債金額與變現金額經常出現偏離，這與貨幣資金資產處理十分不同?！?br />
(一)會計科目設置
為準確核算銀行抵債資產業務，一般需要設置“待處理抵債資產”、“其他應付款—應付抵債資產補價”、“營業外收入—抵債資產保管收益”、“營業外收入—抵債資產處置收益”、“營業外支出—抵債資產保管支出”、“營業外支出—抵債資產處置損失”、“抵債資產減值準備”、“資產損失—計提抵債資產減值準備”等科目，分別核算抵債資產取得、保管、處置、減值時發生的各種收支活動。同時設置“抵債資產待確認表外利息”科目，用于核算抵債金額超過貸款本金和表內利息后待沖抵表外利息的部分。
(二)抵債資產取得時的會計處理
1.入賬時間。根據法院裁定、仲裁或雙方簽訂的合法有效的書面協議，取得相關法律文件，權屬轉移至銀行或抵債資產交付給銀行后，辦理入賬，沖減實際抵債的貸款本金和已確認表內利息，計入“待處理抵債資產”科目，抵債資產入賬后，實際抵債的貸款停止計息，抵債資產取得日為所抵償貸款的停息日。
2.入賬價值確認。銀行取得抵債資產，按實際抵債的貸款本金和已確認的利息、取得過程中發生的直接稅費作為入賬價值，依次沖減貸款本金和應收利息。會計分錄為：
借：待處理抵債資產 貸
貸：逾期貸款或非應計貸款—原債務人戶 貸
貸：應收利息—原債務人戶(已確認的表內利息)
貸：存放中央銀行或現金(支付的有關稅費)
如果抵債金額超過貸款本金和表內利息的部分，在未實際收回現金時，暫不確認為利息收入，但應將超出部分作為待確認的利息登記表外賬。其會計分錄為：
收：抵債資產待確認利息(抵債金額與入賬價值差額)
3.收取或支付補價處理。銀行在取得抵債資產過程中向債務人收取補價的，按照實際抵債部分的貸款本金和表內利息減去收取的補價，作為抵債資產入賬價值。其會計分錄為：
借：現金(向債務人收取的補價)
借：待處理抵債資產 貸
貸：逾期貸款或非應計貸款—原債務人戶 貸
貸：應收利息—原債務人戶（已確認的表內利息）
如法院判決、仲裁或協議規定銀行須支付補價的，則按照實際抵債部分的貸款本金、表內利息加上預計應支付的補價作為抵債資產入賬價值。其會計分錄為：
借：待處理抵債資產 貸
貸：逾期貸款或非應計貸款—原債務人戶 貸
貸：應收利息—原債務人戶（已確認的表內利息）
貸：其他應付款項—應付抵債資產補價(預計應支付的補價)
（三）抵債資產保管時會計處理 抵
抵債資產保管期間，應設立單獨登記簿，逐筆詳細記載抵債資產的明細信息。在保管過程中發生的費用計入營業外支出。其會計分錄為：
借：營業外支出—抵債資產保管支出 貸
貸：現金 抵
抵債資產處置前取得的租金等收入計入營業外收入。其會計分錄為：
借：現金 貸
貸：營業外收入—抵債資產保管收益
（四）抵債資產減值準備處理
抵債資產的入賬價值確認為實際抵債的貸款本金和已確認的表內利息，而抵債資產的實際價值是按抵債資產的可收回金額確認的，故在實際工作中，抵債資產的入賬價值與實際價值常常存在差異。銀行為了提前化解抵債資產處置風險，應定期(至少按季度)將抵債資產入賬價值與抵債資產實際價值進行比較，并按要求計提減值準備?！?
對于抵債資產的入賬價值等于或小于其實際價值的，不做賬務處理；如果抵債資產的入賬價值大于抵債資產實際價值，應根據抵債資產入賬價值大于其實際價值的差額，按抵債資產的種類逐項計提減值準備。其會計分錄為：
借：資產損失—計提抵債資產減值準備
貸：抵債資產減值準備
每季度末，銀行應對抵債資產進行逐項檢查，如果抵債資產實際價值發生變化，應根據最新實際價值與抵債資產的賬面價值進行比較，按兩者的差額計算當期應計提的減值準備，并對已計提抵債資產減值準備的賬面余額進行調整。如果抵債資產當期應計提的減值準備大于已計提減值準備的，則按差額應補提減值準備。如果二者相等，不做賬務處理。如抵債資產當期應計提的減值準備小于已計提減值準備的，則按差額沖減已計提的減值準備增加當期損益，但沖減額最大不應超過已計提減值準備的賬面余額。其會計分錄為： 借：抵債資產減值準備
貸：資產損失—計提抵債資產減值準備
（五）抵債資產處置時會計處理
抵債資產處置過程中發生的費用從處置收入中直接抵減，待抵債資產未變現前，按照其實際發生額可先通過“其他應收款”科目核算。抵債資產處置損益為實際取得的處置收入與抵債資產凈值、變現稅費、可確認為利息收入的表外利息之間的差額?？煞譃橐韵聨追N情況：
１.當實際取得的抵債資產處置收入足以抵償抵債資產凈值、變現稅費、待確認表外利息(抵債金額扣除貸款本金和表內利息之后的差額)之和時，待確認的表外利息可以全部確認為利息收入，那么處置收入抵償全部項目后剩余部分計入營業外收入。其會計分錄為：
借：現金(實際取得的處置收入扣除變現稅費)
借：抵債資產減值準備
貸：待處理抵債資產
貸：利息收入(抵債金額扣除貸款本金和表內利息后的差額)
貸：營業外收入—抵債資產處置收益
同時，銷記相應的表外利息：
付：抵債資產待確認表外利息
２.當實際取得的抵債資產處置收入抵償抵債資產凈值、變現稅費之后尚有剩余、但剩余部分不足以抵償抵債資產待確認表外利息時，則剩余部分即為實際可沖減的表外利息的部分將之確認為利息收入，而將待確認而未能沖減的表外利息差額(抵債金額扣除貸款本金、表內利息、實際沖減的表外利息)部分計入營業外支出。其會計分錄為：
借：現金（實際取得的處置收入扣除變現稅費）
借：抵債資產減值準備
借：營業外支出—抵債資產處置損失(待確認而未能沖減的表外利息差額)
貸：待處理抵債資產
貸：利息收入(實際可沖減的表外利息部分) 同時，銷記相應的表外利息：
付：抵債資產待確認表外利息
剩余部分的表外應收利息按規定程序上報沖減。
３.當實際取得的抵債資產處置收入不足以抵償抵債資產凈值與變現稅費之和時，差額部分計入營業外支出。其會計分錄為：
借：現金（實際取得的處置收入扣除變現稅費）
借：抵債資產減值準備 借：營業外支出—抵債資產處置損失
貸：待處理抵債資產(抵債資產賬面余額)
表外應收利息按規定程序上報沖減?！?
４.抵債資產處置時涉及補價的，抵債資產處置損益為實際取得的處置收入與抵債資產凈值、變現稅費、可確認為利息收入的表外利息、實際支付的補價超出(或少于)預計應支付補價部分的差額?！?
實際支付的補價為變現所得價款扣除抵債資產在保管、處置過程中發生的各項支出，加上抵債資產在保管、處置過程中的收入。當差額為正時，計入營業外收入。其會計分錄為：
借：現金(實際取得的處置收入扣除變現稅費及實際支付的補價)
借：抵債資產減值準備
借：其他應付款項—應付抵債資產補價(預計應支付的補價)
貸：待處理抵債資產(抵債資產賬面余額)
貸：利息收入(實際可確認的表外利息)
貸：營業外收入—抵債資產處置收益 當
差額為負時，計入營業外支出。其會計分錄為：
借：現金(實際取得的處置收入扣除變現稅費及實際支付的補價)
借：抵債資產減值準備
借：其他應付款項—應付抵債資產補價(預計應支付的補價)
借：營業外支出—抵債資產處置損失
貸：待處理抵債資產(抵債資產賬面余額)
貸：利息收入(實際可確認的表外利息)
表外應收利息按規定程序上報沖減?！?
(六)抵債資產轉為自用。銀行不得擅自使用抵債資產，確因經營管理需要將抵債資產轉為自用的，視同新購固定資產辦理相應的固定資產購建審批手續，按轉為自用抵債資產的賬面價值和發生的處置費用金額計入固定資產等科目。同時銷記相應的表外利息，并將該項抵債資產已計提的減值準備予以沖回。其會計分錄為：
借：固定資產
貸：待處理抵債資產
貸：現金
借：抵債資產減值準備
貸：資產損失—計提抵債資產減值準備
【參考文獻】
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4.沈亞鳴主編，《金融會計實務》，高等教育出版社，2002年8月，第一版。
5.谷澍主編，《銀行業會計問題研究》，中國財政經濟出版社，2002年7月?！?
(作者單位：中信銀行總行會計部 ／中信銀行寧波分行)
