隨著市場經濟和信息技術的迅速發展，商業預付卡在減少現鈔使用，便利公眾支付、刺激消費等方面發揮了一定的作用，已逐步被廣大消費者所接受，使用越來越多，范圍也越來越廣。為防止商業預付卡被違規違法使用，保障用卡人的資金安全，規范稅收管理，2011年5月23日,國家七部委聯合發布了《關于規范商業預付卡管理意見的通知》，7月28日國家稅務總局出臺《關于進一步加強商業預付卡稅收管理的通知》（國稅函[2011]413號），對商業預付卡的發票管理及稅前扣除等事項作出規定，11月23日，商務部發布《單用途商業預付卡管理辦法（征求意見稿）》，進行為期一個月的征求意見，該文對商業預付卡的發售及使用做出了更進一步的規范和監管，標志著商業預付卡已從禁止使用步入了規范使用的階段。
所謂“預付”通常是指付款人為表明自己履行合同的誠意或者為對方履行合同提供一定資金，在對方履行合同前率先向對方支付的部分�款，若合同未履行，付款人仍可收回已支付的這部分�款。從這一定義上來看，商業預付卡并不是真正意義上的預付。因為商業預付卡發售后，在企業持續經營期限內，購卡人是沒有理由收回已支付的款項的，因此將其稱為購物卡或儲值卡可能更為貼切。目前商家使用的購物卡或儲值卡是指付款人將未來擬消費的金額事先存入磁卡中，并在使用中逐筆消減金額，它沒有獨立的對應賬戶，是一種消費在后支付在前的商業消費模式。
對商業預付卡或購物卡，中國人民銀行《關于對購物卡性質認定的函》（銀辦[2000]519號）是這樣認定的，“購物卡一般應具有以下幾個要素：①具有一定量的金額；②無限期使用或有一定的使用期限，即在時間上有一個跨度性；③在一定范圍內使用，可購買不特定商品；④不記名、不掛失。”基于上述要素，決定了商業預付卡在賬務處理及納稅義務發生時間的確認上，也具有一定的特性。
一、納稅義務發生時間確認的規定
?。?）2009年1月1日起實施的《增值稅暫行條例》（以下簡稱條例）第十九條第一款在原條例基礎上增加了“先開具發票的，為開具發票的當天”條款。根據這一規定，如果發票開具時間早于收訖貨款或索取銷售款項憑據時，納稅義務發生時間為開具發票的當天。
（2）《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條則按不同的銷售方式作出更具體的規定，“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天；……采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天?！?
由于商業預付卡的特性，難以對其銷售性質做出定性，國家稅務總局也未對此作出專門規定，各地稅務部門有自己的解釋，有的將其認定為“直接收款”銷售，有的則認為應作為“預收貨款”處理。
筆者認為，采用直接收款方式銷售的企業絕大多數為商業零售企業或壟斷企業，這種銷售模式可以理解為一手交錢一手交貨，貨款兩清，但有時也會因為某些原因，購貨人在付款后未能將貨物提走，在這種情況下，稅法仍認定納稅義務發生，應按規定繳交增值稅。因此，商業預付卡按直接收款銷售方式來處理比較合適。
預收貨款方式銷售則通常是指企業按照合同規定或交易雙方之約定，在未發出商品或提供勞務前向買方或接受勞務的單位預收的款項，如果交易不成功，預收的貨款還是應退回買方的，因此，發售商業預付卡雖有預收貨款性質，但也不是真正意義上的預收貨款銷售。
（3）對發售加油卡、加油憑證銷售成品油的，其增值稅納稅義務發生時間國家稅務總局有特別規定。國家稅務總局第2號令《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》第十二條規定，“發售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人（以下簡稱“預售單位”）在售賣加油卡、加油憑證時，應按預收賬款方法作相關帳務處理，不征收增值稅。預售單位在發售加油卡或加油憑證時開具普通發票，如購油單位要求開具增值稅專用發票，待用戶憑卡或加油憑證加油后，根據加油卡或加油憑證回籠記錄，向購油單位開具增值稅專用發票。接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位與預售單位結算油款時，接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位根據實際結算的油款向預售單位開具增值稅專用發票。”（本文不討論）
二、會計準則規定及賬務處理
根據《會計準則第14號―收入》第四條規定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業；⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。因此，商業預付卡發售業務不滿足收入確認條件，企業在售卡并收到款項時，應借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”，待實際消費時才確認收入。
基于上述規定，舉例說明企業在發售商業預付卡時應進行的賬務處理：
例：某超市為增值稅一般納稅人，2011年8月期初增值稅留抵余額0.8萬，當月已認證的可抵扣進項稅額10.2萬。當月發售購物卡收入117萬，當月購物卡消費5.85萬，假設沒有其他業務發生。售卡業務應進行的賬務處理如下：
?。?）2011年8月收到售卡款，納稅義務發生
借：銀行存款 117萬
貸：預收賬款―發售購物卡
100萬
應交稅費―應交增值稅（銷項稅金） 17萬
由于這時預收賬款賬戶中體現的是不含稅收入，而購物卡內的金額則是�稅合一，所以應將其還原為含稅收入，并記錄已繳交但尚未產生消費的增值稅銷項稅額，因此應同時進行賬務處理
借：預收賬款―發售購物卡 100萬
待攤購物卡已交增值稅額 17萬
貸：應付未消費商業預付卡款*117萬
*科目使用說明：根據會計準則科目解釋，預收賬款指買賣雙方協議商定，由購貨方預先支付一部分貨款給供應方而發生的一項負債。……作為流動負債，預收賬款不是用貨幣抵償的，而是要求企業在短期內以某種商品、提供勞務或服務來抵償。商業預付卡顯然不符合準則關于預收賬款的規定，它只是為對應增值稅科目的需要而設置的過渡性賬戶。為便于核算，筆者認為，企業可增設會計科目，具體增設什么科目，可視自身會計核算需要而定。
?。?）當月購物卡消費5.85萬
借：應付未消費商業預付卡款 5.85萬
貸：主營業務收入―購物卡消費
―XX商品 5萬
待攤購物卡已交增值稅額
0.85萬
?。?）結轉當月應交增值稅
借：應交稅費―應交增值稅（轉出未交增值稅） 6萬（0.8萬＋10.2萬－17萬）
貸：應交稅費―未交增值稅 6萬
?。?）次月申報繳納增值稅
借：應交稅費―未交增值稅 6萬
貸：銀行存款 6萬
三、商業預付卡涉稅問題的思考
目前發售的商業預付卡有以下特點：①發售機構通常為商業零售企業、服務業或壟斷企業；②商業預付卡的購卡人與使用人相分離，名義上是企業或單位購買，實際上消費的是持卡個人；③售卡時沒有實際的經營業務發生但卻開具了發票；④通常是無限期的一卡多次消費。
基于這些特點，決定了商業預付卡的涉稅處理如下：
（1）商業預付卡是直接給個人的消費，不得開具增值稅專用發票，也不存在增值稅進項抵扣問題。對這一點，國家稅務總局國稅函[2011]413號文《關于進一步加強商業預付卡稅務管理通知》（以下簡稱413號文）第一條加強商業預付卡的發票管理第（一）款規定：“加強發票的日常管理，嚴格執行《國家稅務總局關于進一步加強普通發票管理工作的通知》（國稅發［2008］80號）文件相關規定……，”明確了商業預付卡適用的是普通發票；
?。?）商業預付卡通常是作為企業或單位的福利或用于應酬，與生產經營活動無關，原則上不得在稅前列支。有關這一點，413號文第二條嚴格購卡單位稅前扣除憑證的審核管理第（一）款規定：“……虛假發票不得作為稅前扣除的憑據；對與生產經營無關的支出，不管是否開具發票，均不得予以稅前扣除。”
?。?）對開具發票，413號文第一條加強商業預付卡的發票管理第（三）款規定：加強對商業預付卡發票開具情況的監督，嚴格要求發卡人和銷貨方如實開具發票，一旦發現虛開的情況，要依法對開票方進行處理，確保商業預付卡發票開具的真實性。
新修訂的《發票管理辦法實施細則》（以下簡稱細則）第二十六條規定，填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。
根據上述規定，目前商業預付卡的開票行為與413號文及《細則》是相悖的，商業預付卡發售時實際經營業務尚未發生，開具發票顯然不符合上述規定，因此有虛開的嫌疑。筆者認為，商業預付卡是一種新的商業消費模式，是由企業發售的代幣卡，為避免售卡企業套現損害消費者利益，防止商業預付卡的違規使用，應在銀行和政府的監管方面做出更多的規定和限制。商業預付卡由于其在發票填開方面受到的限制（如：品名只能籠統寫日用品等，沒有實際銷售的商品名稱，沒有隨附的銷售清單），因此在企業所得稅鑒證實務中，其可作為稅前扣除項目的概率極小，因為注冊稅務師對這類發票的審核異常嚴格，原則上是不允許在稅前列支的，企業也知曉這一點，通常在賬務處理時就直接將其作為福利費、應酬費或營業外支出開支了。對此，筆者認為，稅務部門應允許企業在發售商業預付卡時對發票填開靈活些，直接將商品名稱填寫為“購物卡/儲值卡”，這樣就能與實際經營業務相符，在開票方面也沒有那么多的糾結，既嚴肅了稅法，方便了企業，又能確保稅款不流失。
