直到今天，人們不能找到任何東西，包括所得稅在內(nèi)，在天才的意大利共和國(guó)中沒(méi)有先例。
—阿爾芒多·薩波利①
意大利是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的發(fā)源地。復(fù)式記賬法起源于佛羅倫薩的錢商。
佛羅倫薩，在意大利語(yǔ)（Firenze）中的意思是鮮花盛開(kāi)的地方，相傳由凱撒大帝建立，是中世紀(jì)時(shí)期歐洲眾多國(guó)家通往天主教中心羅馬的必經(jīng)之路。 1925年詩(shī)人徐志摩客居佛城，給了她一個(gè)更為華貴的名字—“翡冷翠”。
銀錢業(yè)是佛羅倫薩的支柱產(chǎn)業(yè)。15世紀(jì)后半期，佛羅倫薩人開(kāi)的錢莊遍布?xì)W洲，就連羅馬教廷征收的稅款、貢賦也存放其中。
一、人名賬戶
目前保存的意大利最古老的會(huì)計(jì)賬簿是記載于1211年的佛羅倫薩錢商的兩套會(huì)計(jì)賬簿，賬簿材質(zhì)系羊皮紙，28cm×43cm，現(xiàn)珍藏于佛羅倫薩的梅迪奇·勞倫齊阿納圖書館（Bibliotheca Medicev Laurenziana di Firenze），賬簿中的賬戶就是人名賬戶。“人名”是錢商的客戶的名字。
例如，經(jīng)營(yíng)羊毛的商人巴喬，1月份在錢商那兒存款1000，4月份又向錢商借款3000。錢商就開(kāi)設(shè)“巴喬”這個(gè)人名賬戶。
人名賬戶上欄為借主，下欄為貸主（見(jiàn)圖1）。
“借主”記載錢商應(yīng)收巴喬的債權(quán)
“貸主”記載錢商欠巴喬的債務(wù)
錢商的人名賬戶的記載還有文字?jǐn)⑹觯f(shuō)明款項(xiàng)發(fā)生的情況。
如果一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，賬戶的：
借主發(fā)生額大于貸主發(fā)生額：說(shuō)明錢商新增了對(duì)巴喬的凈債權(quán)。
借主發(fā)生額小于貸主發(fā)生額：則錢商新增了對(duì)巴喬的凈債務(wù)。
會(huì)計(jì)期間借主發(fā)生額和貸主發(fā)生額相抵后的差額為賬戶余額。“巴喬”賬戶是借主余額2000，表明會(huì)計(jì)期末錢商對(duì)巴喬有2000的凈債權(quán)，或者說(shuō)巴喬凈欠錢商2000。②
漢語(yǔ)中“借”和“貸”的意思卻是相同的。“借”是把財(cái)物給別人，“貸”是借出錢財(cái)。“借貸”一詞也是借錢的意思，如“借貸無(wú)門”。
轉(zhuǎn)賬結(jié)算的復(fù)式記載
當(dāng)錢商從存貸業(yè)務(wù)擴(kuò)展到代客戶轉(zhuǎn)賬結(jié)算業(yè)務(wù)后，人名賬戶就開(kāi)始了復(fù)式記載。
例如，12月，胡椒商人胡安委托錢商代為支付胡椒運(yùn)費(fèi)40給保羅。
錢商對(duì)每一筆轉(zhuǎn)賬結(jié)算業(yè)務(wù)都同時(shí)記載兩個(gè)人名賬戶（見(jiàn)圖2）：
記付款人賬戶的借主，表明錢商代付款后，錢商應(yīng)向付款人收回的債權(quán)為40。
記收款人賬戶的貸主，表明錢商應(yīng)付40給收款人。
這就是復(fù)式記賬規(guī)則：“一借一貸，借貸相等”。這可能就是復(fù)式記賬的開(kāi)端。
復(fù)式記賬是較單式記賬的巨大進(jìn)步：你不會(huì)記錯(cuò)賬，即使記錯(cuò)賬戶和金額也能通過(guò)另一個(gè)關(guān)聯(lián)賬戶找到錯(cuò)誤。十九世紀(jì)的英國(guó)數(shù)學(xué)家，矩陣論的創(chuàng)立者阿瑟·凱萊（Arthur cayley）曾說(shuō)：復(fù)式記賬原理像“歐幾里得比例理論一樣，是絕對(duì)完善的。
”③
二、物名賬戶
錢商只使用人名賬戶就夠了。但貿(mào)易商人還需要物名賬戶。1296年至1305年間，佛羅倫薩的里納里奧·巴爾多·菲尼（Rinierco und Baldo Fini）兄弟商店賬簿中有“被服”、“靴帽”、“雜貨”等物名賬戶。
物名賬戶記載商人買進(jìn)和賣出商品的金額（數(shù)量）。由于人名賬戶中的借主（債權(quán)）和貸主（債務(wù)）具有的特定含義，商人就在物名賬戶中使用“借方”和“貸方”表示買進(jìn)和賣出的商品金額（數(shù)量）（見(jiàn)圖3）。
“借方”按買價(jià)記載買進(jìn)的商品金額（數(shù)量）
“貸方”按賣價(jià)記載賣出的商品金額（數(shù)量）
在物名賬戶中：
借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額：說(shuō)明當(dāng)期買進(jìn)金額大于賣出金額，當(dāng)期經(jīng)營(yíng)虧損。
借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額：則當(dāng)期買進(jìn)金額小于賣出金額，當(dāng)期產(chǎn)生盈利。
物名賬戶主要記載商品的金額，商品數(shù)量是輔助記載。由于買入價(jià)格和賣出價(jià)格不一樣，即使當(dāng)月的買入數(shù)量和賣出數(shù)量相等，也會(huì)有盈虧。
“兩側(cè)型”賬戶
14世紀(jì)中葉，熱那亞商人把上下式賬戶改進(jìn)為左右對(duì)照式的“兩側(cè)型”賬戶，左側(cè)為借方，右側(cè)為貸方。熱那亞市政廳1340年開(kāi)始用兩側(cè)型賬戶。發(fā)現(xiàn)的1382年托斯坎尼④商人帕利亞尼（Paliano di Folco Paliani）的賬簿中使用了兩側(cè)型賬戶。1395年開(kāi)始，賬簿徹底使用兩側(cè)型賬戶。
三、損益賬戶
損為失，益為得。
1296～1305年間的佛羅倫薩菲尼兄弟商店賬簿使用了“損益”賬戶（見(jiàn)圖4）。“損益”賬戶用來(lái)接收物名賬戶的余額即經(jīng)營(yíng)商品的盈或虧。
“胡椒”賬戶中有借方余額100（借方發(fā)生額500減去貸方發(fā)生額400），表示這一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)胡椒虧損100。出現(xiàn)損益賬戶之前，商人只能在物名賬戶中核算盈虧。
如果經(jīng)營(yíng)的商品種類繁多，則物名賬戶必然也很多。在物名賬戶中核算盈虧就成為一件繁重的差事。
“損益”賬戶出現(xiàn)之后，所有物名賬戶的余額（即當(dāng)期盈虧數(shù)額）都只需轉(zhuǎn)入“損益”賬戶。
轉(zhuǎn)出“胡椒”賬戶借方余額的方法在“胡椒”賬戶的貸方登記100（這樣“胡椒”賬戶的借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額就均為500，左右兩邊平衡），同時(shí)在“損益”賬戶的借方也登記100。
借：損益 100
貸：胡椒 100
這種簡(jiǎn)明直觀記載形式被稱為會(huì)計(jì)分錄。
會(huì)計(jì)分錄中“借”和“貸”是錯(cuò)開(kāi)排列的。因?yàn)椤皟蓚?cè)型”賬戶中“借”是在賬戶左邊，“貸”是在賬戶右邊，故上述會(huì)計(jì)分錄也可表示為：
損益 100
胡椒 100
“胡椒”賬戶平衡了（賬戶的左右兩邊登記的金額均為500），但“胡椒”賬戶的虧損（借方余額100）轉(zhuǎn)為“損益”賬戶的借方發(fā)生額。這固然是一種“拆東墻補(bǔ)
西墻”的方法：拆“損益”賬戶補(bǔ)“胡椒”賬戶。但這種做法提高了商人核算盈虧的效率。
“損益”賬戶的出現(xiàn)是自錢商轉(zhuǎn)賬記載之后對(duì)復(fù)式記載的重大推動(dòng)，自此，賬簿才徹底開(kāi)始了復(fù)式記載。
15世紀(jì)，威尼斯商人對(duì)“損益”賬戶做了改進(jìn)，將“損益”賬戶變更為“收入”賬戶、“費(fèi)用”賬戶和“成本”賬戶共三個(gè)賬戶。新的損益賬戶的應(yīng)用充分展示了復(fù)式記賬的好處。
售出商品發(fā)出時(shí)，同時(shí)登記物名賬戶和“成本”賬戶。
同時(shí)登記物名賬戶和“成本”賬戶是對(duì)售出商品在形態(tài)上從實(shí)物變成銷售成本的反映，而且，物名賬戶右邊由登記售出商品的銷售金額改為登記售出商品的成本。這樣，物名賬戶就只會(huì)出現(xiàn)借方余額，借方余額表示庫(kù)存商品的成本（數(shù)量）（如圖5所示）。
售出商品取得銷售貨款時(shí)，同時(shí)登記“現(xiàn)金”賬戶和“收入”賬戶。
售出商品雖然在形態(tài)上變成了銷售成本：看不見(jiàn)，摸不著。但卻換回了更多的、超過(guò)銷售成本數(shù)額的現(xiàn)金（如圖6所示）。
“現(xiàn)金”賬戶借方記載收進(jìn)的現(xiàn)金，貸方記載支出的現(xiàn)金。“現(xiàn)金”賬戶是特殊的物名賬戶。物名賬戶的記賬規(guī)則均是借方登記增加（商品的購(gòu)進(jìn)或現(xiàn)金的收進(jìn)），貸方登記減少（商品的賣出或現(xiàn)金的支出）。
為什么產(chǎn)生收入要記在“收入”賬戶的貸方？因?yàn)閺?fù)式記賬法要求“一借一貸”：既然“現(xiàn)金”賬戶要記借方，另外的“一貸”自然就記“收入”賬戶貸方。
發(fā)生費(fèi)用同時(shí)登記“現(xiàn)金”賬戶和“費(fèi)用”賬戶
1406年至1434年間威尼斯多蘭多·索蘭佐（Donado Soranzo）兄弟商店有“手續(xù)費(fèi)”、“工資”、“家事費(fèi)”、“私用”等費(fèi)用賬戶（見(jiàn)圖7）。
“損益”賬戶出現(xiàn)后，復(fù)式記賬法開(kāi)始更加精確高效地核算商人的盈虧。
會(huì)計(jì)中的成本和費(fèi)用是兩個(gè)概念，不能混談為“成本費(fèi)用”一個(gè)詞。它們的相同點(diǎn)是都屬于支出，都是花費(fèi)；區(qū)別是成本總是和特定產(chǎn)品聯(lián)系在一起，而費(fèi)用通常是共同的開(kāi)支，即費(fèi)用的受益者通常是全部的產(chǎn)品而不是特定的產(chǎn)品。
四、資本賬戶
“水流千遭歸大海”。既然盈利歸合伙人享有，虧損也由合伙人承擔(dān)，威尼斯商人就把“收入”賬戶、“成本”賬戶和“費(fèi)用”賬戶這三個(gè)損益賬戶的發(fā)生額全部轉(zhuǎn)入“資本”賬戶。損益賬戶因此得到平衡，盈利或者虧損集中至“資本”賬戶。如盈利則資本增值；否則，資本減損。
威尼斯多蘭多·索蘭佐兄弟商店賬簿設(shè)立了“資本”賬戶。1430～1482年間的安德烈亞·巴爾巴里戈(Andrea Barbarigo)父子商店賬簿中也有“資本”賬戶（見(jiàn)圖8）。
結(jié)轉(zhuǎn)損益后，“資本”賬戶增加盈利100，或者說(shuō)資本增值100。如果“資本”賬戶的期初余額有20-
0，則期末余額就是300。
上述的賬戶記載可綜合反映在圖9中。
圖8中賬戶之間的連線均是雙向的，表明 “一借一貸，借貸相等”的復(fù)式記賬原則。從圖中能夠看出，復(fù)式記賬法用金額在賬戶之間的結(jié)轉(zhuǎn)表達(dá)資金的流動(dòng)。資金在實(shí)物形態(tài)上的轉(zhuǎn)換和資金數(shù)額在賬戶之間的流轉(zhuǎn)是一致的。
資金的實(shí)物形態(tài)變化為：
現(xiàn)金（起點(diǎn)）→絹絲→現(xiàn)金（終點(diǎn)）
資金在賬戶之間的變化為：
五、會(huì)計(jì)科目
會(huì)計(jì)科目（簡(jiǎn)稱“科目”）就是統(tǒng)一、規(guī)范的賬戶名稱（見(jiàn)圖10）。
六、記賬規(guī)則
記賬規(guī)則即賬戶的增加和減少是登記左邊（借方）還是右邊（貸方）。
資產(chǎn)賬戶：左邊增加，右邊減少
資產(chǎn)賬戶規(guī)則從“胡椒”、“絹絲”等物名賬戶出現(xiàn)起就確立了。物名賬戶借方登記買進(jìn)，貸方登記賣出。“物”就是資產(chǎn)，因此成為資產(chǎn)賬戶的規(guī)則。
例如，從銀行提款5萬(wàn)元：
庫(kù)存現(xiàn)金 50000
銀行存款 50000
費(fèi)用賬戶：左邊增加，右邊轉(zhuǎn)出
費(fèi)用賬戶的記賬規(guī)則和資產(chǎn)賬戶相同。因?yàn)橘M(fèi)用是由資產(chǎn)轉(zhuǎn)化而來(lái)的。例如庫(kù)存現(xiàn)金轉(zhuǎn)化為管理費(fèi)用（管理人員工資、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等等）。費(fèi)用是特殊的資產(chǎn)。
例如，支付5萬(wàn)元廣告費(fèi)：
銷售費(fèi)用 50000
銀行存款 50000
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本即售出商品的成本，是由庫(kù)存商品轉(zhuǎn)化來(lái)的，本質(zhì)也是費(fèi)用。發(fā)出商品時(shí)：
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50000
庫(kù)存商品 50000
要注意：費(fèi)用沒(méi)有減少一說(shuō)。費(fèi)用在會(huì)計(jì)期間內(nèi)是單向增加的，就像年齡一樣。而資產(chǎn)就像財(cái)富，會(huì)增加也會(huì)減少。因此費(fèi)用類賬戶右邊不登記減少而是登記轉(zhuǎn)出（指費(fèi)用發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶）。
為方便記憶，你也不妨把費(fèi)用的轉(zhuǎn)出理解為減少。
負(fù)債賬戶：左邊減少，右邊增加
負(fù)債增加的同時(shí)資產(chǎn)也增加，根據(jù)“一借一貸”的復(fù)式記賬規(guī)則，既然資產(chǎn)增加記借方，負(fù)債增加就必然記貸方。
例如，取得銀行借款時(shí)：
銀行存款 50000
短期借款 50000
你也可以認(rèn)為：資產(chǎn)和負(fù)債性質(zhì)相反，故記賬規(guī)則也相反。
股東權(quán)益賬戶：左邊減少，右邊增加
股東權(quán)益歸屬股東所有，本質(zhì)上也是企業(yè)的負(fù)債，是企業(yè)對(duì)股東的負(fù)債，要用股息、紅利來(lái)償還給股東的。因此記賬方向和負(fù)債賬戶相同。
例如，收到股東投資款：
銀行存款 50000
實(shí)收股本 50000
收入賬戶：左邊轉(zhuǎn)出，右邊增加
銷售商品通常換入庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款等資產(chǎn)。收入就是銷售商品所換入資產(chǎn)的數(shù)額。
根據(jù)復(fù)式記賬規(guī)則，取得收入要同時(shí)登記收入賬戶和資產(chǎn)賬戶的增加。
> 資產(chǎn)增加記借方，根據(jù)“一借一貸”的規(guī)則，收入增加必然記貸方。
例如，鋼鐵公司售出鋼材5萬(wàn)元，尚未取得款項(xiàng)（賒賬銷售）：
應(yīng)收賬款 50000
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50000
收入也是單向變化的，會(huì)計(jì)期間內(nèi)只會(huì)增加不可能減少，故賬戶左邊登記的不是收入減少而是收入轉(zhuǎn)出（指收入發(fā)生額轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶）。
損益賬戶：左邊減少，右邊增加
損益是雙向的，可能是盈利也可能是虧損，這是損益與收入和費(fèi)用的主要區(qū)別。
“損”是資產(chǎn)的減損，例如資產(chǎn)發(fā)生了貶值。因此，損失是一種特殊的費(fèi)用，記賬方向和費(fèi)用賬戶相同：借方表示（損失的）增加。
例如，因美元升值，企業(yè)持有的美元存款折算為人民幣的數(shù)額減少5萬(wàn)元：
匯兌損益 50000
銀行存款 50000
“益”為資產(chǎn)價(jià)值的增加，例如資產(chǎn)的升值。“益”是一種特殊的收入，故記賬方向也和收入賬戶相同，貸方表示（“益”的）增加。
例如，企業(yè)持有的某種股票上漲了5萬(wàn)元，企業(yè)因此取得了投資收益：
交易性金融資產(chǎn) 50000
投資收益 50000
七、利特爾頓教授對(duì)復(fù)式記賬的評(píng)價(jià)
A·C·利特爾頓（Ananias Charles Littleton 1886～1974）教授是世界上最杰出的會(huì)計(jì)學(xué)家之一，他曾于1943年出任美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)。他在著作中是這樣評(píng)價(jià)復(fù)式記賬法的：它“唯留下一個(gè)令人困惑的特征：某些賬戶的左方代表增加，而其他賬戶增加額卻記入右方。這種安排實(shí)在太復(fù)雜了，以至于試圖將它合理化成為徒勞無(wú)益的事。迄今為止，這種借貸規(guī)則（左方和右方）仍然屬于復(fù)式記賬的一個(gè)基本部分。我們別無(wú)他法，只好接受它并記住它的下述加減規(guī)則。見(jiàn)圖11）”
