國家稅務總局公告2012年第15號（以下簡稱“15號公告”）第五條規定：“企業在籌建期間，發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除；發生的廣告費和業務宣傳費，可按實際發生額計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除。”
2012年5月9日，國家稅務總局辦公廳作出了《關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題公告的解讀》，其中的第六條對15號公告的第五條作了如下解讀：“根據《實施條例》第四十三條和第四十四條規定，企業正常生產經營活動期間發生的業務招待費、廣告費和業務宣傳費，可以按企業當年收入情況計算確定扣除限額。但是，對于在籌辦期間沒有取得收入的企業發生的上述費用如何進行稅前扣除，未作具體規定?？紤]到以上費用屬于籌辦費范疇，《公告》明確，企業籌辦期發生的業務招待費直接按實際發生額的60%、廣告費和業務宣傳費按實際發生額，計入籌辦費，按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規定的籌辦費稅務處理辦法進行稅前扣除?！比欢?，盡管國家稅務總局辦公廳作了上述解讀，但是，實務中對上述問題的理解及執行仍存在一些模糊甚至錯誤，為此，筆者從兩大方面專題分析如下。
一、如何正確理解企業籌辦期稅收政策
根據《企業所得稅實施條例》第四十三條和第四十四條的規定，企業正常生產經營活動期間發生的業務招待費、廣告費和業務宣傳費三項費用（以下簡稱“三項費用”），可以按企業當年銷售（或營業，下同）收入的一定比例計算確定扣除限額，但是，由于企業在籌建期間沒有能夠投入生產，更未能取得銷售收入，如果按照企業當年取得銷售收入的一定比例計算確定三項費用，因為企業籌建期間的收入為零，所以，據此分別計算確定的三項費用應為零，企業將不可以列支三項費用，在15號公告出臺前，此方面的問題一直困擾著存在相關問題的企業。而如果按照15號公告第五條的規定，則不再受有無銷售收入的約束，對企業籌辦期發生的業務招待費直接按實際發生額的60%（即發生額的40%不可以扣除）、廣告費和業務宣傳費按實際發生額（即全額扣除），先計入籌辦費，然后再按照國稅函[2009]98號（《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》）第九條規定的對籌辦費的稅務處理辦法進行稅前扣除，即“新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。企業在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據上述規定處理?！庇纱丝梢?，15號公告及其解讀不僅規定了三項費用的稅前扣除額度，而且要求比照國稅函[2009]98號第九條規定的對籌辦費稅務處理的辦法進行稅前扣除。而國稅函[2009]98號第九條則規定了企業可以選擇對
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籌辦費是否分期及如何分期稅前扣除的稅務處理辦法。具體舉例如下：
甲公司2011年1月至2011年12月為籌建期間，2011年12月正式投入生產，籌建期共發生業務招待費16萬元，發生廣告費及業務宣傳費21萬元，根據15號公告的規定，甲公司將三項費用計入了籌辦費，會計處理為：“借：長期待攤費用—籌辦費37萬元，貸：銀行存款等37萬元”。2011年12月，甲公司的全部基本建設工程竣工并投入生產，2012年1月，取得第一筆銷售收入，根據國稅函[2009]98號文件的規定，甲公司選擇將籌辦費一次性列入當期損益，2012年1月，甲公司作了如下會計分錄：“借：管理費用37萬元，貸：長期待攤費用—籌辦費37萬元”。但是，按照15號公告及其解讀的規定，甲公司可以列入稅前扣除的籌建期的業務招待費為16×60%＝9.6（萬元），可以列入稅前扣除的廣告費及業務宣傳費為21萬元，兩項合計為30.6萬元，由于甲公司選擇在開始經營之日的當年一次性稅前扣除（為簡潔選擇一次性稅前扣除），至2013年4月辦理2012年度所得稅匯算清繳時，甲公司因籌建費中業務招待費的40%不可以列入稅前扣除，需進行納稅調整（廣告費及業務宣傳費因可全額扣除而無需納稅調整），應調增2012年度的計稅所得額6.4萬元（16×40%＝6.4（萬元）），甲公司因此需多計繳企業所得稅1.6萬元（6.4×25%＝1.6（萬元））。至此，甲公司對籌建期三項費用的會計和稅務處理結束。
二、實務中容易出現的錯誤及難點分析
?。ㄒ唬I建期間的理解和判斷
15號公告及其解讀不僅沒有對企業的“籌建期間”作出明確定義，而且在15號公告解讀中出現了與“籌建期間”相對應的一個時間概念，即“正常生產經營活動期間”，于是一些人便將企業是否開始生產經營作為籌建期間的結束，而許多人判斷籌建期結束很重要的一個標志是企業的基本建設已經竣工并投入生產，按此理解，上述案例中甲公司的“正常生產經營活動期間”則應該從2011年12月開始，但是由于甲公司實際是從2012年1月才取得第一筆收入，如果確定為從2011年12月開始，則不僅會使得籌辦費等相關費用無法扣除，而且實際上僅是增加了2011年度的虧損，很顯然，此方法也違反了國稅函[2010]79號第七條關于企業籌辦期間不計算為虧損年度的相關規定，即“企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規定執行?！倍鴩惡痆2009]98號第九條的規定為：“九、關于開（籌）辦費的處理?新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。企業在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據上述規定處理。”，由此可見，此條規定中的“開始經營之日”實際上就是企業取得第一筆銷售收入當日的當年度，有了銷售收入，企業發生的籌辦費才可以在“當年一次性扣除”，否則肯定會形成當期虧損，從而違反了國稅函[2010]79號的相關規定。
