如何通過合理籌劃，適當降低個人所得稅稅負，使每月工資收入應納個人所得稅額和全年一次性獎金應納個人所得稅額之和最小，一直是企業和員工個人密切關注和探討的課題。文章基于工資薪金個人所得稅的7級超額累進稅率表和全年一次性獎金的全額累進計稅方法，得出工資薪金所得個稅的各級臨界點，并對各級臨界點進行逐個詳細分析，探討工資薪金發放的最優方案。
一、臨界點分析的文件依據及假設前提
(一)文件依據
1 2011年9月1日正式實施的《全國人民代表大會常務委員會關于修改<中華人民共和國個人所得稅法>的決定》(中華人民共和國主席令2011第48號)，將個稅免征額由每月2000元提高到3500元，并將工資薪金所得個人所得稅率由9級超額累進稅率修改為7級，取消了15％和40％兩檔，第一級稅率由5％降至3％。月度工資薪金應納稅額=應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數=(每月工資收入－免稅所得收入－按規定標準可扣除個人承擔的“三險一金”－法定減除費用)×適用稅率－速算扣除數。
2 《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發[2005]9號)，規定了納稅人取得全年一次性獎金應單獨作為1個月工資薪金所得，按全年一次性獎金÷12的商數確定適用稅率和速算扣除數計算納稅。全年一次性獎金應納稅額=應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數=(當月取得全年－次性獎金－當月工資薪金所得與費用扣除額的差額)×適用稅率－速算扣除數。
(二)假設前提
為便于研究和分析，基于新個稅法下工資薪金所得計稅變化及相關稅收政策，設定的假設前提是：
1 企業員工工資、薪金相對固定，能較準確估算員工全年工資薪金所得。
2 每月取得工資薪金收入后，先減去免稅所得，收入和按規定標準可扣除個人承擔的“三險一金”后大于費用減除標準3500元，全年一次性獎金不再扣除減除標準。
3 來源于境外的所得以及外籍人員、華僑和香港、澳門、臺灣同胞在中國境內的所得每月還可附加減除費用1300元，此種情形暫不考慮。
二、臨界點分析方法
(一)臨界點求解
1 設定每月工資薪金總額扣除“三險一金”、免稅所得后的收入(以下簡稱“應稅工資”)為X元，以應納稅額相等為條件，將《工資、薪金所得個人所得稅稅率表》(表1)中相鄰的兩個級數按個人所得稅計算公式建立數學線性方程式，求解得出每月應稅工資的臨界點(表2)。
2 設定全年一次性獎金÷12=Y元，以應納稅額相等為條件，將《工資、薪金所得個人所得稅稅率表》(表1)中相鄰的兩個級數按個人所得稅計算公式建立數學線性方程式，求解得出全年一次性獎金應稅工資的臨界點(表3)。
(3)根據以上臨界點的求解和適用稅率，將年應稅工資(月應稅工資×12+全年一次性獎金)按級數臨界點之和分別籌劃區間見表4。
(二)臨界點分析
1 年應稅工資≤60000元
每月工資均衡發放，不突破5000元，不需使用全年一次性獎金計稅。需要說明的是應稅工資<42000元，每月均衡發放工資，未超過法定減除標準3500元，不計征個人所得稅。
2 60000<年應稅工資≤78000元
此段均屬于第一級適用稅率，全年一次性獎金定為18000元，每月工資均衡發放(或者是：每月工資薪金固定在5000元，剩余放入全年一次性獎金。
3 78000<年應稅工資≤150000元
由于第一級適用的3％低稅率稅基全部用完，此區間有多個臨界點：
(1)當年應稅工資在78000～114000元(月應稅工資12月之和96000元+全年一次性獎金18000元)時，3％稅率稅基用完，因全年一次性獎金為全額累進計稅，如果將超出部分放入此處，稅金將大幅增加，所以全年一次性獎金仍固定為18000元，超出部分計入月度工資中，稅額緩慢增加。
(2)當年應稅工資超過114000元時，通過方程組求解：設年應稅工資超過114000元的部分為a元，多繳稅金為b元，找出全年一次性獎金固定為18000元和月工資固定為8000元的臨界點，超過a元分別適用10％稅率和20％稅率。
求解方程組：
b=a×20％
b=(18000+a)×10％-105-18000×3％
得：a=11550元，b=2310元。
因此，114000<年應稅工資≤125550元，應固定全年一次性獎金為18000元，超出部分計入月度工資中。
(3)125550<年應稅工資在≤150000元時，建議先用完10％的月度工資部分96000元(每月應稅工資8000×12)，其余部分計入全年一次性獎金。或者為便于實際操作，也可固定全年一次性獎金為54000元，其余部分計入月度工資中，都屬于10％適用稅率范圍。
4 150000<年應稅工資≤258000元
年應稅工資超過150000元時，由于3％和10％稅率稅基全部用完，因全年一次性獎金為全額累進計稅，而月度應稅工資為超額累進計稅，稅基增長，稅額緩慢增長，所以應將全年一次性獎金固定為54000元，超出部分計入月度工資。
當年應稅工資超過204000元(月應稅工資12月之和150000元+全年一次性獎金54000元)時，月度工資中20％稅率部分已用完，同理通過方程組求解全年一次性獎金固定為54000元和月工資12500元的臨界點：設年應稅工資超過204000元的部分為a元，多繳稅金為b元，超過a元分別適用20％稅率和25％稅率。
求解方程組：
b=a×25％
b=[(54000+a)×20％-555]－(54000×10％-105)
得：a=99000元，b=24750元。但由于54000+99000>108000(下一級全年一次性獎金臨界點)，方程組求解無效。
那么，換個思路查找臨界點：
當a=54000元時，達到全年一次性獎金臨界點108000元，此時增加的稅金b＝(108000×20％－555)－(54000×10％-105)=15750元，而54000×25％<15750元<54000×30％，說明年應稅工資超過204000元增加a元，月度工資減少的稅金＝全年一次性獎金增加的稅金時，月度工資分布在25％－30％區域之間。
設分布在30％區域的部分為c元，則分布在25％區域的部分為54000-c元
求解方程：c×30％+(5400-c)×0.25％=15750，
得出c=45000元
則年應稅工資臨界點為第4級月應稅工資臨界點總和462000+45000+54000=561000元。此區域全年一次性獎金固定在54000元，其余在月度工資中均衡發放。
5 258000<年應稅工資≤882000元
當258000<年應稅工資在≤561000元時，如上分析，全年一次性獎金固定在54000元，其余在月度工資中均衡發放。值得注意的一點是，當年應稅工資在516000～561000元時，建議先用足月度工資臨界點462000元(25％適用稅率，均衡發放)和全年一次性獎金54000元，其余部分(45000元)在月工資中發放適用30％稅率。
當年應稅工資超過561000元時，同理通過方程組求解全年一次性獎金固定為54000元和月工資12個月之和507000元(462000+45000)的臨界點：設年應稅工資超過561000元的部分為a元，多繳稅金為b元，超過a元分別適用30％稅率和20％稅率。
求解方程組：
b=a×30％
b=[(54000+a)×20％-555]－(54000×10％－105)
得：a=49500元，b＝14850元。
當年應稅工資在561000～610500元時，月度工資應稅額已到臨界點，應增加全年一次性獎金額度，因此此區域全年一次性獎金固定在108000元，其余在月度工資中均衡發放。
當年應稅工資在610500～882000元時，此區域全年一次性獎金固定在420000元，其余在月度工資中均衡發放。或者，月應稅工資固定在38500元，其余在全年一次性獎金發放。使之均處于25％的稅率。
6 年應稅工資>882000元
此級有5個臨界點：882000<年應稅工資≤1122000，1122000<年應稅工資≤1362000，1362000<年應稅工資≤1662000，1662000<年應稅工資≤1962000，年應稅工資>1962000，可根據以上原理求解，不再一一贅述。當年應稅工資趨于無窮大時，從籌劃的角度，全額累進和超額累進的比例上分析，理論上應傾向于固定全年一次性獎金，月度應稅工資超額累進計稅。
三、結論與建議
(一)應用臨界點分析籌劃工資薪金所得稅，關鍵的一點是合理、較準確的在預估個人的年度工資薪金總收入、免稅所得、“三險一金”金額，合理確定應稅工資基數和區間范圍。
(二)月度工資薪金盡量接近其適用稅率對應的臨界點，以充分利用低稅率。
(三)全年一次性獎金按臨界點金額籌劃，尤其，是全年一次性獎金÷12的商數高出低一檔稅率的臨界點不多的時候，應調至臨界點，降低適用稅率，否則增加0.01元，則適用高稅率。對各名目的獎金應考慮全年一次性發放，減少獎金、雙薪發放次數，以減少應納稅額。
(四)實際操作中，企業發放月度工資薪金和全年一次性獎金時，會受到其經營成果、資金狀況等因素影響，但在其他因素影響較小時，建議使用上述臨界點分析結果，依法進行合理籌劃，以其達到最優的工資薪金發放方案，使得個人所得稅稅負最低。
