0 前 言
正確計量礦產資源價值是礦產品定價的基礎，早在１９７６年，美國頒布的《超級基金法案》就明確規定了對礦產資源進行會計核算的相關要求。我國財政部于１９９９年印發了《企業和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規定》，但由于我國長期以來受計劃經濟體制的影響，對礦產資源資產的確認及價值計量一直存在爭議，爭議的焦點主要集中在：①礦產資源是單獨確認為一項資產還是作為無形資產的一個類別核算。譚旭紅、曾暉（２００７）認為應將礦產資源單獨確認為資產，并將礦產資源資產定義為：“已經探明的、具有商業開采價值的、為國家所擁有和控制的、能以貨幣計量的、經過開采逐漸耗竭而難以恢復并帶來經濟效益的礦產儲量資源”［１］，試圖通過“遞耗資產――礦產資源資產”賬戶核算。黎精明（２００９）則通過設置“礦產資產”、“礦產工程”、“礦產權益”、“礦產資源負債”和“礦產品”賬戶［２］核算，并且認為“礦產權益”與礦產資源企業無關。而我國財政部印發的《企業和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規定》中指出，通過“勘探開發成本”和“地質成果”分別核算企業在地質勘探過程中所發生的各項費用和通過地質勘探取得的地質成果的實際成本，對于采礦權使用費則通過“無形資產”賬戶核算。由此可見，無論哪種核算方法都說明應將礦產資源作為企業的資產核算，只不過需要探討的是記入什么賬戶更合適以及如何區別資本化支出和費用化支出。②礦產資源資產采用什么樣的計量方法，目前爭論比較多的是成果法、歷史成本法、現值法、完全成本法等，這些方法在計量礦產資源資產時各有特點，但每一種方法都不能反映礦產資源資產的全貌。筆者認為，礦產資源資產的計量分為初始計量和后續計量，因此需要將這些方法整合使用。本文結合現行政策和現有研究成果，對礦產資源會計進行重新梳理和構建。
1 礦產資源會計的主體簡析
我國礦產資源資產的所有權屬于國家所有，而采礦權轉讓給企業，因此在兩權分離條件下，礦產資源資產的計量應該分層次進行，即分為國家、地質勘探單位和礦產資源經營企業3種不同類型的會計主體，具體分析見表1。
2 不同礦產資源會計主體的賬務處理
2.1 國家對礦產資源的核算
我國的礦產資源管理由國土資源管理部門代行職能，由礦產資源帶來的收入部分納入地方財政收入，部分納入中央財政收入，支出按照專項列支，實行收支兩條線管理，在管理上相對簡單，賬務處理也比較簡單，本文不贅述。以下重點探討地質勘探單位和礦產資源經營企業的礦產資源會計。
2.2 地質勘探單位對礦產資源的核算
2.2.１ 地質勘探單位對探礦權使用費及探礦權價款的賬務處理
按照財政部印發的《企業和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規定》，地質勘探單位為申請取得探礦權，需要交納探礦權使用費，如果屬于國家出資勘查形成的探礦權，除應交納探礦權使用費外，還應交納探礦權價款，二者均直接計入地勘生產成本，即：
借：地勘生產――××項目
貸：銀行存款或其他應交款――應交探礦權使用費
其他應交款――應交探礦權價款
實際交納探礦權使用費、價款時，賬務處理如下：
借：其他應交款――應交探礦權使用費、應交探礦權價款
貸：銀行存款
自行出資勘查發生的地勘生產成本，沒有形成地質成果的，應轉作損失，即從“地勘生產”轉入“管理費用”；形成地質成果的轉入“地質成果”，筆者建議將其統一記入“礦產資源資產”，以便完整地反映礦產資源資產的成本，從而為礦產品成本的計算和定價服務。
2.2.２ 地質勘查單位對采礦權使用費的賬務處理
按照現行的政策，地質勘探單位為申請取得采礦權，應交納的采礦權使用費直接計入當期管理費用，即借記“管理費用”，貸記“銀行存款”或“其他應交款――應交采礦權使用費”。而地質勘查單位為申請取得國家出資勘查形成的采礦權，除應交納采礦權使用費外，還應交納采礦權價款。應交納的采礦權價款則作為無形資產核算，并在采礦權受益期內分期平均攤銷，即借記“無形資產――采礦權”，貸記“銀行存款”或“其他應交款――應交采礦權價款”。分期攤銷時，借記“管理費用”，貸記“累計攤銷”。實際交納采礦權使用費、價款時，借記“其他應交款――應交采礦權使用費、應交采礦權價款”，貸記“銀行存款”。筆者認為這樣的處理方法一方面將采礦權使用費直接列入“管理費用”減少了采礦成本，當采礦成功時會減少礦產資源資產的成本，不利于為礦產資源定價；另一方面將采礦權價款資本化并記入“無形資產”值得商榷，采礦權價款是為采礦而發生的，而采礦后得到的是實體資產，并非無形資產，與專利申請等不同，因此，筆者建議將其二者納入“礦產資源資產”核算，當成功開采出礦產品后攤銷結轉至“礦產品”，賬務處理如下：
借：礦產資源資產
貸：銀行存款或其他應交款――應交采礦權使用費、應交采礦權價款
借：采礦成本
貸：累計折耗
應付職工薪酬
原材料等
借：礦產品
貸：采礦成本
2.3 礦產資源經營企業對礦產資源的相關核算
按照國家的現行政策，礦產資源經營企業在探礦權和采礦權的處理上與地質勘探單位基本相似，不贅述。重點以礦產資源經營企業的勘探、開采、礦產品加工、銷售為邏輯主線，而整個過程中礦產資源資產是流轉實體，因此以礦產資源資產為主進行分析。
2.3.１ 礦產資源資產的初始計量
根據我國《企業會計準則――基本準則》規定：“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的， 預期會給企業帶來經濟利益的資源。”筆者認為礦產資源資產是指“礦產資源企業由于過去的交易或事項形成的，可以開采或利用的、預期能夠給企業帶來經濟利益的礦產資源。” 確認一項資產必須同時滿足兩個條件：①與該資產有關的經濟利益很可能流入企業；②與該資產有關的成本能夠可靠地計量。由于礦產資源在勘探階段具有較高的不確定性，因此取得探礦權的支出以及勘探階段的其他支出均不一定能形成礦產資源資產，這些支出可以借鑒無形資產的研發支出，暫時計入“勘探開發成本――××項目”，等勘探結束后，如果形成地質成果且符合資本化條件的記入“遞耗資產――礦產資源資產――煤礦（鐵礦等）”，否則記入當期損益，即記入“管理費用”。因此，礦產資源資產的初始計量包括兩部分：①勘探形成的地質成果；②為取得采礦權支付的采礦權使用費和采礦權價款。賬務處理如下：
借：遞耗資產――礦產資源資產
貸：勘探開發成本――××項目（由形成的地質成果轉入）
銀行存款或其他應交款――應交采礦權使用費、應交采礦權價款
實收資本――國家資本金（由債轉股形成的）
2.3.２ 礦產資源資產的折耗
礦產資源經營企業對礦產資源的開采實際上就是礦產資源資產的耗用，應將其通過“累計折耗”轉入“采礦成本”，累計折耗如同固定資產的折舊，但由于開采量不同，因此在折耗的計算上區別于固定資產折舊的計算，宜采用產量法［３］計算。筆者認為，盡管目前在以礦產品銷售收入征收礦產資源補償費中考慮了回采率問題，但依然存在“棄瘦揀肥”、盲目開采、過度開采現象，因此建議按照開采量征收，即：
每期應計提的折耗額=每期開采數量×單位產品折耗率
借：采礦成本
貸：累計折耗
應付職工薪酬――工資
原材料
累計折舊
其他應交款――應交礦產資源補償費
開采出的礦產資源加工成礦產品時，要確認入庫的礦產品，即借記“礦產品”，貸記“采礦成本”；將礦產品銷售取得銷售收入時，借記“銀行存款（或應收賬款、應收票據等）”，貸記“營業收入”、“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”；同時結轉成本，即借記“營業成本”，貸記“礦產品”。
2.3.３ 礦產資源資產的減值
盡管礦產資源的初始計量采用的是歷史成本計價，但由于礦產品市場波動性比較大，而且按照會計信息質量的謹慎性要求，應該在資產負債表日進行減值測試，借鑒美國發布的ＳＦＡＳ Ｎo．６９，礦產資源企業應使用標準化的貼現現金流模型對礦產儲量進行價值評估，計算公式為：
ｔ＝１，２，３，…，n。式中，t表示剩余開采年限；ｉ表示折現率，一般用資金成本率表示。經過減值測試，如果礦產資源價值小于礦產資源資產的賬面價值，將其金額計入“遞耗資產減值準備”，即借記“資產減值損失――計提礦產資源資產減值準備”，貸記“ 遞耗資產減值準備”。
2.3.４ 礦產資源資產的轉讓
礦產資源資產轉讓分為全部轉讓和部分轉讓，由于部分轉讓難以確認轉讓部分的折耗和減值，因此不確認收益；只有在全部轉讓時，進行如下處理：
借：營業外支出
遞耗資產減值準備
累計折耗
貸：遞耗資產――礦產資源資產
應交稅費等
如果為收益，則計入“營業外收入”賬戶。
