湖北審計2001. 7
從代理人理論看新《會計法》的監督職能
王棣華
一、誰是會計的委托人
企業經理、其它單位的負責人是不是會計的委托人？筆者認為是，但不是唯一的委托人，更不是最終的委托人。會計人員當然要對單位負責人委托的事情負責，但也要對其它委托人負責，更應當列法律負責。過去把這種情況稱之為會計人員的雙重身份并加以否定，要求會計人員回歸企業，只對經理人員負責。這種對經理人員負責才能保住會計人員的飯碗，才能發揮會計的作用的說法，雖然有許多事實根據，但最終在理論上是站不住腳的。新《會計法》以加大單位負責人的會計責任來確保會計信息的真實性，也是確保會計人員地位的最有力的措施。單位負責人和會計人員都是受托人，即代理人，所承擔的責任有所不同，但都要向委托人負責。單位負責人與會計人員之間是上下級關系，也存在著一定的委托與受托關系。但更多的是一種合作、同事關系，相互之間需要一定的監督與制約，即負責人監督會計，會計也監督負責人。而不是讓他們充分合謀，共同對付委托人。新《會計法》下的會計監督是為了更好地讓單位負責人和會計人員履行好代理人的責任，解脫自己的受托責任。會計監督的最佳狀態是單位負責人和會計人員齊心協力，盡善盡美地完成委托人托付的任務。
二、會計監督的本質
首先要明確沒有抽象的會計監督，只有具體的會計監督，會計監督總是在特定的社會背景下進行的。我們所討論的會計監督是我國實行社會主義市場經濟下的會計監督，既不是西方國家市場經濟下的會計監督，也不是傳統計劃經濟下的會計監督。
其次，會計界有一種流行的觀點，認為監督是上級對下級的監察活動，而下級是不能對上級進行監督的。其實，這只是一種傳統看法，在現代社會未必正確。監察是單向性的，是上級對下級的監視。而監督具有相互導向性，既可以是上級對下級的，也可以是下級對上級或同級之間的。另外，監督具有積極的管理性，說到底會計監督主要還是為了加強單位的經濟管理。會計監督具有方法多樣性的特征，它不單純限于法規。準則和制度約束，還有勸導、批評、教育、激勵等方式。會計監督具有雙重關系性，在有會計監督職能的經濟組織中，監督者與被監督者既有上下級的隸屬關系，也有平等的政治關系。會計是可以實現會計對單位領導人進行經濟監督的，關鍵是這種監督的制度如何有效設計，如何有效安排。會計監督的本質是會計人員解除自己的受托責任，即會計監督實施的是帳權監督，即一切會計業務的處理不能違背基本會計準則，不能違背國家的財經法規和制度。一種有效的制度既可以保證單位領導人盡量少地在會計領域中犯錯誤，又能使會計人員高效、廉潔地進行會計工作。因此，設計這套制度將成為會計改革的關鍵。
第三，會計界雖然有會計無監督職能論者，但不是主流觀點。為什么會計有監督職能？為什么要進行會計監督？其理論依據是什么？這很值得我們去研究。我們可以從代理人理論中尋找會計監督本質的答案。任何一個經濟組織，特別是現代公司制組織，都是一個復雜的社會契約的綜合體。為了提高經濟組織的效率，減少損失浪費、防止貪污舞弊行為，就需要對契約各方的權利和責任作出明確的規定，而會計工作正是界定各方權利和責任的焦點。如果會計工作有意偏袒那一方，那一方將會得到更多的利益。社會為了維護契約的公正與高效，往往通過制定會計法律和會計準則的方法，要求會計進行客觀公正的監督，以維護契約各方的合法權益。而現實社會中會計監督之所以還不盡如人意，出了許多問題，主要是因為社會契約的不規范及法律制度的不健全造成的。
三、從代理人理論看會計監督
從代理人理論上講，會計監督的本質是如何使企業的重要代理人（經理及會計）不造假帳，不制造虛假會計信息。曾經有一種代表性的說法，認為企業的經理人員的委托人是董事會或股東，經理人員只需要對董事會或股東負責即可。其實這僅僅是事物的表象。企業經理人員實際上受社會多方面的委托，既有投資者，又有債權人；既有國家機關，又有社會公眾；既有與他們關系密切的相關人員，又有企業的全體員工。因此，對企業經理人員的經濟監督事實上是多維的、全面的。企業經理人員制造虛假會計信息欺騙委托人現象雖然司空見慣，也可以從代理人理論中找到根據，但代理人理論也為解決這一問題開出了處方，即設計出一套讓經理人員說真話，不說假話的制度。這套制度的最終結果也就是會計監督的目標，即會計信息的真實可靠。會計監督問題之所以越來越突出、越重要，關鍵是會計本身是經理人員的化身，也是多重委托關系的集中體現。會計監督的好壞，影響的將是許多人的利益，包括投資者、債權人、國家、職工、經理人員及自身的利益。僅僅研究經理人員及會計人員的會計監督成本是遠遠不夠的。為了實現委托目標，需要降低代理成本，讓經理人員和會計人員為委托人員和自身的利益，釋放出自身的最大能量，為企業的生存和發展作出最大的貢獻。而如何降低代理成本，實在是一個很大的系統工程。既要從會計角度，即如何優化會計法律、制度方面去考慮，又要從文化的、道德的角度去優化經理人員經營管理行為和會計人員的會計行為。
有的學者也從代理人理論角度出發，得出會計人員是經理人員的代理人的說法，因此會計人員的立場應當站在經理人員一邊，應當回歸企業，會計監督也就是代理經理人員對企業內部的各種經濟活動實行全面監督。其實，這既不符合會計的歷史事實，也不符合會計的發展方向。如果會計人員僅僅是經理人員的代理人，而不是投資者、債權人、政府、社會公眾的代理人，則會計的作用將受到很大限制，其局限性將是非常顯著的，會計人員往往難以提供客觀公正的會計信息給相關各方。這樣的話，會計工作也就失去了其固有的社會價值。而外界也必須付出極高的代價對經理人員及會計人員進行經濟再監督，而這種制度設計本身已經被嚴竣的現實證明是低效的，而且越來越引起投資者、債權人、政府及社會公眾的強烈不滿。
從我國目前會計人員委派制的試點情況來看，可以看出代理人理論已經起到了理論上的指導作用。如許多地區已經實行了行政事業單位會計人員委派制，對加強財政預算內、外資金管理，節約開支，保證預算外資金及時、足額入庫起到了很好的監督保證作用。對國有大型企業實行總會計師委派制，對于強化國有資產管理，防止國有資產流失，完善現代企業制度，健全企業內部約束機制也起到了很大的作用。這些會計人員可以一身二任，既履行委托人的會計監督，又履行廣泛的社會會計監督。當然他們本身也是經理人員的代理人，廣泛參與企業的會計管理工作，為經理人員提供會計信息，出謀劃策。但對于他們的會計監督的職責必須明確。對于鄉鎮集體企業和村級單位實行會計人員統管，強化了會計監督職能，規范了鄉鎮企業的管理，促進了農村經濟的健康發展和黨風廉政建設。大量事實說明了會計監督作為代理人理論的具體運用，只要方法、措施得當，效果還是很顯著的，值得認真研究總結經驗，使之上升到法律、規范的層次上去具體運作。
建立現代企業制度，進一步搞活企業，提高經濟效益將是我國一項長期的戰略目標。我們必須在深入、全面、正確運用代理人理論的基礎上，才有可能避免會計監督陷入新的困境，掉進由于制度設計不周全的陷阱。比如如何有效地設計委托人代理制下企業經理人員的激勵和監督機制，值得我們好好深入研究。否則就會陷入一放就亂，一收就死的怪圈。而且會計監督也會出現忽冷忽熱，運行不規范的現象。經理人員、會計人員都是企業的代理人，他們往往并不是企業的所有者。如何在制度設計上明確他們的職責和權限？如何對他們進行有效的激勵與約束？如何讓他們之間既相互約束，又相互配合地進行工作？如何避免他們合謀欺騙投資者、債權人、政府及社會公眾？需要我們在制度設計上多下功夫。
如何實現企業股東大會對董事會的有效會計監督需要引起特別重視。因為西方國家在這方面有很多經驗教訓，有的股東大會成了形式上的權力機構，喪失了對董事會的約束與激勵功能。我們一開始就應當避免股東大會形式化傾向，發揮股東大會對董事會的會計監督功能。這是企業內部最高層次的會計監督，如果出了問題，投資者的利益就無法得到保證，委托代理關系就會出現混亂。
如何實現董事會對經理人員的會計監督，這是企業日常會計監督中最為重要的環節。因為董事會成員許多人本身就是公司股東，而經理人員是受董事會之托的重要經營管理人員，他們的各種行為，特別是會計行為的好壞，將直接影響董事會和廣大股東的利益。如果對他們的會計監督一旦失靈，經理人員侵犯投資者權益的事將會頻繁發生。因為經理人員的道德風險、外部性、免費搭車、尋租活動是一種普遍的客觀存在。
在現代企業中建立高效率的會計監督體制需要重新加以設計。因為這一體制的設計不僅僅是投資者的事情，更不是經理人員單方面的需要，而是整個社會的事情，關系到各方面的利益。就會計監督體制的設計應注意處理好以下幾個關系：l、處理好股東大會與會計監督的關系。2、處理好董事會與會計監督的關系。3、處理好國家政府機關與會計監督的關系。4、處理好經理人員與會計監督的關系。5、處理好企業債權人與會計監督的關系。6、處理好企業職工與會計監督的關系。
（作者單位：中國煤炭經濟學院會計系）
