財政部下發的《企業會計準則第3號——投資性房地產》（以下簡稱《準則》）規定，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，主要包括已出租的土地使用權、長期持有并準備增值后轉讓的土地使用權、企業擁有并已出租的建筑物，不含企業自用的房地產和作為存貨的房地產。本文通過比較《準則》與稅法的規定，分析二者的差異和相關的納稅調整。
對投資性房地產性質的界定不同
《準則》針對投資性房地產與一般固定資產、無形資產和存貨不同的持有目的和性質，將其單獨確認，規定了與有關資產不同的計量、核算和披露方法。
《企業所得稅暫行條例實施細則》規定，固定資產是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等；無形資產是指納稅人長期使用但是沒有實物形態的資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。據此，稅法將投資性房地產作為固定資產或無形資產處理。
對投資性房地產初始成本的計量基本相同
《準則》規定，企業取得的投資性房地產，應當按照取得時的成本進行初始計量：外購投資性房地產的成本，包括購買價款和可直接歸屬于該資產的相關稅費；自行建造投資性房地產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。對于在建造投資性房地產過程中發生的利息支出，根據《企業會計準則第17號———借款費用》的規定，如果符合“資產支出已經發生，借款費用已經發生和為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始”條件的，應當將借款費用資本化，計入投資性房地產的賬面價值。
《企業所得稅暫行條例實施細則》規定，自制、自建的固定資產，在竣工使用時按實際發生的成本計價；購入的固定資產，按購入價加上發生的包裝費、運雜費、安裝費以及繳納的稅金后的價值計價。對于發生的利息費用，《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發〔2000〕84號）規定，為購置、建造和生產固定資產而發生的借款，在有關資產購建期間發生的借款費用，應作為資本性支出計入有關資產的成本；有關資產交付使用后發生的借款費用，可在發生當期扣除。從事房地產開發業務的納稅人為開發房地產而借入資金所發生的借款費用，在房地產完工之前發生的，應計入有關房地產的開發成本。
對投資性房地產賬面價值的調整、折舊的計提或攤銷處理不同
《準則》規定，如果投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得（即投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場，且企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計），應采用公允價值模式進行后續計量，以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，在這種方式下，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。否則采用成本模式，按實際發生的成本計量。
相關稅法規定，對于投資性房地產，應按實際發生的成本計量，通常情況下，不得調整固定資產和無形資產的賬面價值，除非符合《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發〔2000〕84號）規定的“國家統一規定的清產核資；將固定資產的一部分拆除；固定資產發生永久性損害，經主管稅務機關審核，可調整至該固定資產可收回金額，并確認損失；根據實際價值調整原暫估價值或發現原計價有錯誤”。另外，《企業所得稅暫行條例實施細則》規定，房屋、建筑物應當從投入使用月份的次月起計提折舊，無形資產應當采取直線法在不短于合同規定的使用期間內攤銷。
由此看出，在成本模式下，《準則》和稅法的處理基本一致，但在公允價值模式下，二者存在明顯的差異：會計上在年末按投資性房地產的公允價值調整其賬面價值，差額計入損益，不計提折舊或攤銷；而稅務上按實際成本確定投資性房地產的賬面價值，不確認公允價值變化所產生的所得，對投資性房地產計提折舊或攤銷。
對投資性房地產與其他資產相互轉換的處理不同
《準則》規定，將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產的：在成本模式下，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。在公允價值模式下，投資性房地產轉換為自用房地產的，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。自用房地產或存貨轉換為投資性房地產時，應當按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。
相關稅法規定，投資性房地產與其他資產的相互轉換，一般情況下，應按實際的成本作為其入賬成本，不確認轉換收益或損失，與《準則》中成本模式下的計價方式相同。但對于房地產開發企業將開發產品轉作固定資產，根據國家稅務總局《關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發〔2006〕31號）的規定，應視同銷售確認相應的所得，同時按視同銷售價格確認投資性房地產的計稅成本。
此外，《準則》與相關稅法對投資性房地產后續支出的處理也存在差異。
例：2007年12月25日，甲公司（工業企業）將一棟剛剛蓋好的廠房出租給乙公司，該廠房總投資為80萬元。甲公司采用公允價值模式計量，2008年底，該廠房的市場價格為100萬元。2009年底，該廠房的市場價格為90萬元。2010年底，甲公司將該廠房出售，取得價款100萬元。假定稅法規定應按20年計提折舊，不考慮殘值和除所得稅以外的其他稅費，甲公司每年實現的利潤均為100萬元，所得稅稅率為30%，無其他納稅調整項目。
2007年12月25日，廠房建成，應按實際發生的成本入賬。
借：投資性房地產800000 貸：在建工程800000。
2008年12月31日，該廠房的市場價格為100萬元，賬面價值為80萬元，根據《準則》的規定，應按市場價格對投資性房地產的賬面價值進行調整，差額20萬元計入當期收益；另外，采用公允價值模式的，不需要對投資性房地產計提折舊。
借：投資性房地產200000 貸：利得200000。
2008年，稅務上計提折舊4萬元（80÷20），不確認房價上漲產生的所得，會計處理比稅務處理多計收益24萬元（20＋4）。因此，甲公司在申報2008年所得稅時，應調減應納稅所得額24萬元，應繳企業所得稅22.8萬元[（100－24）×30%]。
此時，廠房的賬面價值為100萬元，計稅基礎（成本）為76萬元（80－4），根據《企業會計準則第18號——所得稅》的規定，二者之間的差額24萬元（100－76）屬于應納稅暫時性差異，應當確認遞延所得稅負債7.2萬元（24×30%）。
借：所得稅 300000
貸：應交稅金——應交所得稅 228000
遞延所得稅負債72000。
2009年12月31日，該廠房的市場價格為90萬元，賬面價值為100萬元，差額10萬元應沖減廠房的賬面價值，并計入當期損失。
借：損失 100000
貸：投資性房地產 100000。
2009年，稅務上計提折舊4萬元，不確認房價下跌產生的損失，會計處理比稅務處理多計損失6萬元（10－4）。因此，甲公司在申報2009年所得稅時應調增應納稅所得額6萬元，應繳企業所得稅31.8萬元[（100＋6）×30%]。
此時，廠房的賬面價值為90萬元，計稅基礎（成本）為72萬元（80－8），二者之間的差額18萬元（90－72）為累計應確認的應納稅暫時性差異。2009年底，應保留的遞延所得稅負債余額為5.4萬元（18×30%），該科目年初余額為7.2萬元，應轉回遞延所得稅負債1.8萬元（7.2－5.4）。
借：所得稅 300000
遞延所得稅負債18000 貸：應交稅金———應交所得稅 318000。
2010年12月31日，甲公司將該廠房出售，取得價款100萬元。
借：銀行存款1000000 貸：投資性房地產900000 利得 100000。
2010年，稅務上計提折舊4萬元；確認廠房轉讓收入100萬元、計稅成本68萬元（80－12），即確認轉讓所得32萬元（100－68），稅務處理比會計處理多計所得18萬元（32－4－10）。因此，甲公司在申報2010年所得稅時應調增應納稅所得額18萬元，應繳企業所得稅35.4萬元[（100＋18）×30%]。
此時，廠房賬面價值為零，計稅基礎（成本）也為零，年初遞延所得稅負債余額5.4萬元應當全部轉回。
借：所得稅 300000
遞延所得稅負債 54000 貸：應交稅金——應交所得稅 354000。
