投資性房地產 房地產轉換 公允價值模式 其他資本公積
一、投資性房地產公允價值計量模式的相關規定
1、投資性房地產計量模式
投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。其范圍限定為已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、企業擁有并已出租的建筑物。
企業取得的投資性房地產，應當按照取得時的成本進行初始計量。
企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但是當投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場，并且企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計的，投資性房地產的后續計量可采用公允價值模式。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。
2、投資性房地產的轉換
房地產轉換，是指因房地產用途發生改變而對房地產進行的重新分類。有確鑿證據表明房地產用途發生改變，企業可將投資性房地產轉換為非投資性房地產或者將非投資性房地產轉換為投資性房地產，確鑿證據包括：企業董事會或類似機構就房地產用途形成正式的書面決議；房地產因用途改變而發生實際狀態上的改變。
采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。
自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益（公允價值變動損益）；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益（資本公積——其他資本公積），待該項投資性房地產處置時，因轉換計入資本公積的部分應轉入當期損益。
3、投資性房地產的處置
當投資性房地產被處置，應當終止確認該項投資性房地產；企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。
下舉例說明根據上述規定的會計處理：
【例一】2008年8月，甲企業與乙企業簽訂租賃協議，約定甲公司搬遷至新辦公樓后，將舊寫字樓租賃給乙公司。2008年9月30日甲公司完成搬遷工作，舊辦公樓租賃給乙公司使用，租賃期開始日2008年9月30日，租賃期一年，同日寫字樓公允價值4000萬元，原價5000萬元，已提折舊1500萬元。2008年12月31日，寫字樓公允價值4100萬元。2009年9月30日租賃期滿，甲企業將寫字樓收回自用，同日寫字樓公允價值4150萬元。假設甲企業對投資性房地產采用公允價值模式計量。
甲企業賬務處理如下：
1、2008年9月30日
借：投資性房地產——成本 4000；累計折舊 1500；
貸：固定資產 5000；資本公積——其他資本公積 500
2、2008年12月31日
借：投資性房地產——公允價值變動 100；
貸：公允價值變動損益 100
3、2009年9月30日
借：固定資產 4150；
貸：投資性房地產——成本 4000，——公允價值變動 100；公允價值變動損益 50
【例二】接上例，如果，2009年9月30日，甲企業將寫字樓以4150萬元的價格出售給乙企業，款項已收訖。假設甲企業對投資性房地產采用公允價值模式計量，不考慮相關稅費。
甲企業賬務處理如下：
借：銀行存款 4150；公允價值變動損益 100；資本公積——其他資本公積 500；其他業務成本 3500；
貸：投資性房地產——成本 4000，——公允價值變動 100；其他業務收入 4150。
二、問題提出
分析以上兩個案例的賬務處理，我們注意到，自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，如果轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入到“資本公積——其他資本公積”，待該投資性房地產處置時，因原轉換而形成的資本公積一并結轉，所結轉的資本公積對處置期間的當期損益產生了影響（該項結轉導致利潤表內“營業成本”減少相應數額）；如果，該投資性房地產沒有進行處置，而是因用途發生改變又轉換為非投資性房地產，在第二次轉換以及將來該非投資性房地產處置時，企業會計準則沒有對第一次轉換所形成的資本公積是否結轉、何時結轉、如何結轉作出明確規定。
其他資本公積，是指股本溢價（或資本溢價）項目以外所形成的資本公積，主要包括：
1、長期股權投資采用權益法核算時，被投資單位存在除凈損益以外所有者權益的其他變動，投資方在持股比例不變的情況下，按持股比例計算本企業應享有的份額，相應調整長期股權投資賬面價值，并形成其他資本公積；股權處置時應進行相應結轉，將與所出售股權相對應的部分自資本公積轉入當期損益。
2、以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應根據權益工具在授予日的公允價值，計入相關資產成本或當期費用，同時計入其他資本公積；在行權日根據行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的其他資本公積。
3、可供出售金融資產公允價值變動形成的利得，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，計入其他資本公積，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。另：將可供出售金融資產轉換為持有至到期投資，與其相關的原計入其他資本公積的余額，應在該項金融資產的剩余期限內進行攤銷。
可見，其他資本公積是由特定資產的計價變動而形成的，當特定資產處置時，其他資本公積也應一并處置。
如果，對本文所提出的問題沒有明確規定，那么，因房地產本身具有保值增值性，特別的，在當前地產價格不斷攀升的背景下，通過案例我們可以看到，企業通過對自用房地產出租然后收回自用的方式，將可以達到原有固定資產賬面價值和營業利潤同時增加的雙重效果。
筆者建議，應采用適當方式明確規定，投資性房地產轉換為自用房地產或存貨時，與該投資性房地產對應的其他資本公積，在轉換日一并轉出，抵減自用房地產或存貨的賬面價值。
根據這樣的規定，【例一】中，甲企業2009年9月30日將寫字樓收回自用時的賬務處理如下：
借：固定資產 3650，資本公積——其他資本公積 500；
貸：投資性房地產——成本 4000，——公允價值變動 100；公允價值變動損益 50
