摘要】筆者認為,我國現行的教育事業單位會計制度對高校固定資產的核算沒有反映出其價值的逐漸減少,應做相應的調整。
一、高校固定資產會計核算應達到的目標
(一)固定資產會計核算要適應預算管理改革的要求
高校固定資產的會計核算要適應支出預算管理的要求,將購置固定資產的貨幣耗費反映在相關資金來源所對應的支出科目中。
(二)固定資產會計核算要適應長期資產價值逐漸減少的特點
現行教育事業單位會計制度對固定資產的核算沒有反映價值逐漸減少這一特點。如固定資產沒有計提折舊,夸大了高校資產的價值。
(三)固定資產會計核算要適應教育事業性活動和經營性活動對會計核算的不同要求
事業性活動是各高校從事的教育專業業務活動及其輔助活動,在會計上一般不進行成本核算,采用收付實現制。經營性活動是指高校在專業業務活動及其輔助活動之外,開展的非獨立核算的經營性業務,在會計上要進行成本核算,采用權責發生制和配比原則。因此,固定資產應按為事業活動服務還是為經營活動服務將其分開,并且要求在會計核算中能反映為事業活動服務的固定資產與為經營活動服務的固定資產相互轉移的經濟業務。但現行高等學校會計制度基本沒有體現這一要求。
二、高校固定資產的資金來源趨于多元化
《高等學校會計制度》規定:固定資產的核算通過“固定資產”和“固定基金”兩個一級會計科目,學校固定資產的增減,在借(貸)記固定資產的同時,貸(借)記固定基金。“固定基金”科目的設置主要是為了反映和監督各高校擁有的國有資產狀況。
在計劃經濟體制下,各高校的資金來源全部依賴國家財政撥款,各高校也嚴格按照國家的招生計劃培養學生,學校購建固定資產的資金是基本建設撥款和事業費撥款,這一會計核算模式反映了各高校擁有國有資產的狀況。隨著我國教育體制改革的深入,教育事業正向產業化方向發展,高校的資金來源除了財政撥款外,高校學費收入逐年增加,借貸資金、民營資本也相繼介入。財政撥款占高校全部資金來源的比重逐年下降,只能勉強維持正常人員經費的開支,如我校在2003年國家財政撥款占總收入的比重為42%,2004年、2005年依次遞減為38%、31%。高校購建固定資產的資金來源主要不再是國家財政撥款,而是學校的學費收入、銀行貸款、民營資本等。在高校購建固定資產的資金來源渠道多元化的情況下,固定資產的性質也發生了變化,《高等學校會計制度》規定的會計核算模式已經不再適合當前的經濟情況,固定資產的會計核算方法相應地也應該有所調整。
三、高校固定資產會計核算科目有待調整
《高等學校會計制度》規定高校購建固定資產,在增加“固定資產”和“固定基金”兩個科目金額的同時,還要列入當年的“教育事業支出”、“結轉自籌基建”等支出類科目。到了年末,購建固定資產的開支全部沖抵當年收入。如果當年學校加大了固定資產的投入、基建項目較多,從賬面上看,當年的結余會因此而減少或用事業基金彌補差額,職工的福利待遇也將不同程度地受到影響;另外,學校在進行基本建設投資項目時,通過“結轉自籌基建”科目核算基本建設撥、付款情況。由于基本建設周期大都在一年以上,按制度要求年末該支出科目余額要全部轉入事業結余,對于跨年度基建項目來說,這種核算模式無法反映在建工程項目的價值。筆者認為,學校用自籌資金進行的固定資產購建項目,在資產的管理和會計核算方法上應該參照國有企業的做法,取消“固定基金”、“結轉自籌基建”科目,增設“在建工程”科目,學校購建固定資產不再一次性列入當年的支出。具體做法如下:學校購買不需要安裝的固定資產時,借:固定資產,貸:銀行存款;需要安裝的固定資產和基本建設項目,借:在建工程,貸:銀行存款。基建項目完工決算后,借:固定資產,貸:在建工程。這種核算方法更為簡單,同時也能清楚地反映出高校擁有的固定資產的情況,更能準確地反映學校當年正常的收、支、結余情況。
四、高校固定資產計提折舊的必要性及核算方法
(一)從會計信息準確性角度看,高校固定資產應計提折舊
現行的《高等學校會計制度》對固定資產的反映和監督只限于固定資產增加、減少兩個環節,對其在使用過程中的資產狀態、價值情況的核算與監督則是一片空白,沒有反映出報表時刻固定資產的真實情況和實際凈值。隨著固定資產使用時間的延長,固定資產賬面原值與實際凈值的差距會越來越大,不符合會計準則的要求。為了彌補這一缺陷,高校固定資產的會計核算應該通過計提折舊的方式,反映和監督固定資產使用過程中的實物狀態、價值情況。
(二)高校固定資產在使用過程中也會發生價值損耗
各高校的固定資產在使用過程中也會發生實物磨損和價值損耗。計提固定資產折舊,一方面可以解決過去固定資產使用過程中實物價值和賬面價值不統一的矛盾;另一方面也解決了高校固定資產更新、維護、價值補償的問題。
(三)高校固定資產計提折舊的核算方法
高校可以參照國有企業的做法,增設“累計折舊”科目,使它成為“固定資產”科目的抵減賬戶。根據固定資產的原值和預計使用年限,按月計提折舊,所提折舊費用進入當年的“教育事業支出”科目,借:教育事業支出,貸:累計折舊。
五、高校固定資產清理報廢的會計核算方法需要改進
《高等學校會計制度》規定,固定資產因毀損、報廢等原因減少時,直接沖減“固定資產”和“固定基金”科目,殘值收入直接記入“專用基金——修購基金”科目,這樣的核算方式不能反映固定資產清理過程中發生的支出和收入情況,也不能真實地反映出該項固定資產的毀損、報廢給學校帶來的損失。如果參照企業的做法,通過“固定資產清理”科目來核算處理毀損、報廢固定資產的各項收支,就能滿足這一要求。具體賬務處理為:將該報廢資產的賬面原值和累計折舊余額轉入“固定資產清理”科目,清理過程中發生的費用支出和收入全部記入“固定資產清理”科目。這樣,該項資產處理完畢后,“固定資產清理”科目的借方余額為該項固定資產的毀損、報廢給學校帶來的凈損失,貸方余額為該項固定資產的毀損、報廢給學校帶來的凈收益,最后將其余額轉入“專用基金——修購基金”科目。許多儀器設備的占有使用部門早已將其淘汰報廢,但因沒有履行報廢手續,財務和管理部門不能及時銷賬;建筑物完工后已使用多年,但因沒有辦理竣工決算,財務部門遲遲無法入賬,或房屋早已拆除,但因同樣原因而無法銷賬;各二級單位以自籌資金購建的固定資產,沒有納入學校的統一管理;各院系資料室購置的圖書音像資料,有相當一部分沒有列入固定資產等等。
作者：鄭秀妙
