摘 要：增值稅作為我國第一大稅種，長期以來是我國財政收入中稅收收入里的重要組成部分（2011年占全部稅收收入的27%），同時也是絕大多數企業均要負擔的一個重要稅種。2012年1月1日開始財政部及國家稅務總局下達營業稅改征增值稅的試點方案，也進一步加大了增值稅在稅收體系中的地位。增值稅的改革任重道遠。本文僅以改革試點方案出臺前的兩種納稅人身份及相應的稅率作為基礎，提出企業合理地開展增值稅納稅籌劃的方法。
關鍵詞：增值稅 納稅籌劃 納稅人 進項稅 銷項稅
隨著我國會計管理制度的不斷完善，稅制改革的不斷深入，要想通過人為調整賬務來隱瞞收入、加大成本費用，人為調節利潤來逃稅、避稅，空間越來越小。在經濟全球化背景下，我國會計制度改革方向必然向國際準則靠攏，企業將更多地利用會計準則范圍內許可的會計政策和會計方法來實現合理的賬務調整，以及通過對稅法及稅收體系的熟練把握，尤其是對地方稅務部門的各項法規的熟練運用來實現納稅籌劃目的。
作為納稅基礎的會計工作其重要性將不僅僅體現在對已產生的經濟業務內容進行記錄，更體現在利用深厚的專業知識為企業經營管理提出合理化建議，以達到改進經營管理，在稅法允許范圍內適當節稅，擴大經營成果的目的。本文僅就我國企業增殖稅納稅籌劃空間作探析。
一、納稅人身份界定空間
企業可以根據自身情況申報成為小規模納稅人或一般納稅人。
按2010年3月20日國家稅務總局制定的《增值稅一般納稅人資格認定辦法》及《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實施細則》的規定，小規模納稅人認定標準為：年銷售額在規定標準以下（其中以生產加工為主的，50萬元；以商品流通為主的，80萬元），并且會計核算不健全，不能按規定報送有關稅務資料的增值稅納稅人。
同時，《增值稅小規模納稅人征收管理辦法》中還提到：只要小規模企業有會計，有賬冊，能夠正確計算進項稅額、銷項稅額和應納稅額，年應稅銷售額不低于30萬元的可以認定為增值稅一般納稅人。
以上兩條規定給出了企業確認自己身份的空間：若年銷售額在規定標準（50萬，80萬）以上，但會計核算不健全，仍可申請為小規模納稅人；若年銷售額在規定標準以下，但在30萬元以上，但會計核算健全，可申請認定為一般納稅人。
從以上規定中可以看出，企業有了選擇成為一般納稅人還是小規模納稅人的自主權。此時，企業需要重點考慮的是：1、對經濟業務的影響。有些企業若不能自主開出增值稅專用發票可能喪失掉一些需要專票的客戶，因而只能申請成為一般納稅人以滿足客戶之需；2、應納稅額的高低。
企業應選擇哪種身份更為節稅，就需要考慮企業的增值額度。增值率越高，認定為一般納稅人越吃虧；反之，認定為一般納稅人則更有利。要合理地確定增值額度，就需確定增值率的界限。
設A為商品不含稅進價，x為增商品增值率（即加價率，不含稅售價的加價率）。一般納稅人應納稅額為：A×x×17%；小規模納稅人應納稅額為A（1+x）×3%。令A×x×17%=A（1+x）×3%，計算出增值率界限為21.43%。
即：若一家企業所生產或銷售的產品進銷差價率（按可抵扣進項稅票的進價計，要注意生產經營性固定資產進項稅可扣稅的情況）在21.43%以下，應當申請成為一般納稅人；高于21.43%，則應當申請成為小規模納稅人。
但同時要注意的是：納稅人一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人！因此，申請認定為一般納稅人雖然有利于開拓客戶群，但一定要慎重選擇。
二、固定資產進項稅可抵扣空間
我國從2009年1月1日起全面實行消費型增值稅。即指企業購建的用于生產經營用的固定資產，其購置物質材料和固定資產中所含的進項稅額，可于購置當期一次性扣除。
從實務來看，為了考慮可抵扣數額，可以操作的空間是：
1、取得固定資產購置稅票的時間。因為要求在“購置當期”一次性扣除，因此，可以根據企業所需要抵扣的期間與固定資產銷售方協商開出固定資產購進發票的時間。
2、固定資產用途的認定。固定資產若被用于非生產經營用途，是不允許進項稅抵扣的；固定資產先被認定用于生產經營而后又轉而用于非生產經營活動，其已抵扣的進項稅要求在改變用途的當期進行轉出。因此，固定資產是否用于了生產經營活動，是其進項稅是否可以抵扣的依據。企業可以根據自己對固定資產使用的安排，盡量地使固定資產呈現出用于生產經營活動的狀態，以備稅務部門核查。
三、銷售折扣、折扣銷售、銷售折讓的合理運用
銷售折扣是指企業為了提前收回款項，而給予對方提前付款的優惠。
折扣銷售是指企業因客戶購買商品量達到一定數額后，給予的價格上的優惠。這種優惠有時體現在累計購買量到達一定數量后在某次銷售中給予對方以前所有購進量對應價格的優惠。
銷售折讓是銷售方因發出產品與合同不符或存在質量問題，而在價款上作出的讓步。
稅法對于這三種方式分別給出了稅收方面的處理規定：1、銷售折扣本質是企業融資所發生的利息支付，不影響實際銷售額，因此不得扣減銷售額，也不得扣減對應的銷項稅；2、折扣銷售則要求在發生折扣銷售時，若折扣數額在同一張銷售發票上的金額欄予以注明的，可以扣減銷售額及銷項稅額；若未在同一張發票的金額欄注明的，比如在“備注”欄注明的，不得扣減銷項稅額；3、銷售折讓，在與對方進行協商少收貨款時，需要開出紅字增值稅發票（實務中以負號填列），經稅務部門認證后可以沖轉銷項稅額。
由于三種方式產生的條件不同，會計處理上的規定也就不同。對于企業來說，三種情況都會導致少收款項，在結果一定的情況下，應當盡可能地采用“折扣銷售”方式，以減少認證環節并方便地規避銷項稅額。
四、進項稅額認證時間的安排
按國家稅務總局國稅函2009[617]號《關于調整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》規定，增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發票、公路內河貨物運輸業統一發票和機動力銷售統一發票，應在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通知的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。
這個規定比起2003年出臺的規定，延長了可以認證的時間（以前為90日）。這說明企業自取得發票后，可以在未來的六個月內任意一個月申請去認證，但在認證后的下一個月，必須申報抵扣。則，認證時間的把握就成為關鍵。
增值稅的納稅申報期根據企業經營規模而定，絕大多數企業是以月為納稅申報周期。因此，企業可根據企業當月計算的（通過稅控系統開列的，無法隱瞞的收入）銷項稅額，反過來考慮應該認證多少的進項稅額。正常情況下，企業銷項稅額（按整個經營期間）會高于進項稅額，因此，可在發生銷項稅額的當期向前推180天，看這個時間范圍內的進項稅額為多少，從前往后排列，使累計可認證的進項稅額票據略小于當期產生的銷項稅額即可。即盡量避免零申報。因為稅務部門對零申報的企業將留下“案底”，而成為重點關注對象。
五、促銷方式的選擇：打折銷售還是買贈銷售
經常在逛商場的時候發現常用的兩種促銷方式：一是打折銷售，二是買贈銷售。
按稅法規定：打折銷售，企業應當按打折后的價款開具發票，從而按打折后的金額計算銷項稅額；而買贈活動，則要求銷售的產品按原價開具發票并按原價計算銷項稅額，贈送的商品視同銷售，按其已有市價或組成計稅價格計算銷項稅。
顯然，如此的規定，使買贈促銷承擔了更大的增值稅。
比如，一家體育用品店的361品牌專柜采取了“買一送一”的促銷方式，而李寧品牌專柜則直接打五折銷售。假設每雙球鞋原價300元，兩種促銷方式：第一種方式是打五折銷售；第二種方式是買一送一。
則，在賣掉兩雙鞋的時候，兩種情況下均實際收到價款300元。五折銷售時，應認定兩雙鞋銷售收入300元，應納銷項稅額為300*17%=51元；而買一送一的銷售方式下，應認定銷售收入300元，但應納稅額則包括賣掉的那雙原價300元的鞋，及“贈送”行為“視同銷售”也應計算的300元，所計算的銷項稅額則為（300+300）*17%=102元。顯然，稅負翻倍。
因此，企業不應當輕易采用買贈的促銷方式。
其實，在實際的買贈促銷活動中，企業往往并不是贈送同一款商品，而是其他的商品。這可能有如下原因：一是被贈商品屬于企業滯銷商品或生產廠商搭售物品；二是被贈商品其實已被虛增了價值而并未達到所稱贈品價值；三是被贈商品作為新品推出。
除此之外，企業還應注意“還本銷售”方式下，“還本”數并不能減除銷售額的情況；“以舊換新”促銷下，舊貨價值也并不能減除新品銷售額的情況，以妥善謹慎地運用促銷手段。
六、收購農產品的進項稅取得
企業購進農產品，按規定開具收購發票，且按照買價直接乘13%作為進項稅額抵扣。
由于企業可自行開具農產品收購發票，這部分進項稅的取得就顯得較為容易，同時稅務部門也難以監管（銷售方為農民，分散，難以取證）。因此，這部分收購發票的開具，有很多涉及農產品加工的企業就顯得較為隨意。企業可以根據自己的需要適當多開，但要注意的是：稅務部門將同時關注開出的銷項稅票，推算企業的當期生產量，從而反推應予購進的原材料的數量。在多開收購發票的同時，企業應該找到足夠有說服力的證據證明收購農產品量的增加。
此處所指的籌劃空間是：1、在材料耗用率的適當調整解釋下，多開出收購發票；2、開具收購發票的時間選擇。
七、兼營不同稅率的貨物或勞務行為、兼營非增值稅應稅勞務、混合銷售行為中的增值稅認定
按稅法規定，兼營不同稅率的貨物或勞務行為，應分別核算，未分別核算的，從高適用稅率；兼營非增值稅應稅勞務的，應分別核算，未分別核算的，由主管稅務機關核定非應稅勞務銷售額進行不予抵扣進項稅額計算；以生產、銷售行業為主的企業混合銷售，應視為銷售貨物按全部收入繳納增值稅。
則此處可以提出以下籌劃建議：
1、兼營不同稅率的貨物或勞務的行為，如同時經營普通日化商品（17%）與圖書（13%），應分開核算，以免稅務部門均按17%計稅；
2、兼營非增值稅應稅勞務，應分開核算，否則稅務部門有權認定非增值稅勞務占全部銷售額的比重，從而計算出不予抵扣的進項稅；
3、混合銷售行為，若能拆分，且拆分后非商品銷售部分計算的營業稅額比增值稅額要低的，應盡量拆分，以少納稅。如：銷售一批商品，并同時承擔運送服務由對方支付運費，只要銷售商品的發票與本企業承運商品運費收入分開開票，可以視同兩筆業務，對收取的運費部分應按運輸費收入交納3%的營業稅，而不必負擔17%的增值稅。（需注意：一是企業在“營業執照”中“兼營”業務一欄有運輸服務的列示且可開具運輸費用發票；二是對方企業因為收到的運費發票只能按7%抵扣增值稅，要考慮對方增加的稅收負擔而協商運輸價格。）
隨著國務院批準，并由財政部、國家稅務總局下發并于2012年1月1日開始實施的營業稅改征增值稅的試點，增值稅將進一步明確其在我國稅收體系中有重要地位。各類型企業對增值稅的納稅籌劃將會更加地重要和復雜，圍繞增值稅開展的討論也會越來越多。但無論如何，在不做假賬的前提下合理地規避稅收，是保證每一個企業能夠更加良性地運轉的前提，也是保證我國財政收入和促進經濟增長的重要手段。
