【摘要】筆者針對合并會計(jì)報(bào)表的新準(zhǔn)則規(guī)定與原準(zhǔn)則或舊規(guī)定進(jìn)行簡單的對比,以供業(yè)內(nèi)同仁探討。
作為專門進(jìn)行投資的企業(yè),在日常的會計(jì)管理與核算中一項(xiàng)最主要的工作就是合并財(cái)務(wù)報(bào)表,新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則頒布后,對合并會計(jì)報(bào)表有哪些影響,需要我們先對與合并報(bào)表有關(guān)的幾個(gè)準(zhǔn)則進(jìn)行分析后,找準(zhǔn)新舊準(zhǔn)則的差異,才能在未來實(shí)施新準(zhǔn)則時(shí)做到得心應(yīng)手。
與合并報(bào)表有關(guān)的新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則主要有三項(xiàng):一是第33號《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》;二是第2號《長期股權(quán)投資》;三是第20號《企業(yè)合并》。
一、準(zhǔn)則第33號《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的主要變化
(一)合并報(bào)表基本理論的變化
新準(zhǔn)則從現(xiàn)行的以“母公司理論”為合并基礎(chǔ)轉(zhuǎn)為以“經(jīng)濟(jì)主體理論”為合并基礎(chǔ)?，F(xiàn)行的“母公司理論”認(rèn)為:合并報(bào)表按大股東的利益來編制,合并報(bào)表是母公司報(bào)表的延伸或擴(kuò)展,認(rèn)為合并報(bào)表的使用者主要是母公司的股東或債權(quán)人,因此合并的基礎(chǔ)是從母公司的角度出發(fā)的。新準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)主體理論”則對合并主體的所有股東一視同仁,合并報(bào)表應(yīng)反映所有股東的利益。兩種理論的主要區(qū)別有四點(diǎn):一是對少數(shù)股東權(quán)益的處理,原規(guī)定不包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益中,而是在負(fù)債與股東權(quán)益之間單列一項(xiàng)反映,新準(zhǔn)則包括在股東權(quán)益中,在所有者權(quán)益項(xiàng)下單列一項(xiàng)“少數(shù)股東權(quán)益”;二是對少數(shù)股東收益的處理,原規(guī)定將其從合并凈損益中扣除,在合并損益表中的“凈利潤”之前單列一項(xiàng)“少數(shù)股東損益”,而新準(zhǔn)則規(guī)定在合并利潤表中凈利潤項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示,此項(xiàng)變化不只是報(bào)表格式的變化,與少數(shù)股東權(quán)益一樣也是內(nèi)涵的變化;三是對股東權(quán)益的計(jì)量方法不同,原規(guī)定母公司占子公司凈資產(chǎn)份額按公允價(jià)值計(jì)量,而少數(shù)股東權(quán)益擁有的子公司凈資產(chǎn)部分則沿用子公司賬面價(jià)值,新準(zhǔn)則既然將少數(shù)股東權(quán)益也列入合并權(quán)益中,因此,對子公司所有的凈資產(chǎn)均按公允價(jià)值計(jì)量;四是對集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤的處理,原規(guī)定集團(tuán)內(nèi)未實(shí)現(xiàn)利潤按控股比例抵銷,新準(zhǔn)則則全部予以抵銷。
(二)合并報(bào)表范圍的變化
對于此項(xiàng)規(guī)定,新舊準(zhǔn)則的差異主要有:
1.新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)以控制度為基礎(chǔ)確定合并范圍,即新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則,強(qiáng)調(diào)的是實(shí)際控制,而不僅僅是法律形式上的所占股份百分比。因此,在考慮控制制度時(shí)要考慮可轉(zhuǎn)換債券及其他有關(guān)合同協(xié)議對實(shí)際控制力的影響。
2.新準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并范圍。主要是新準(zhǔn)則廢除了原來“對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10%時(shí),該子公司可以不納入合并范圍,同時(shí)對于銀行、保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司,也可以不納入合并范圍”的規(guī)定。新準(zhǔn)則要求合并報(bào)表時(shí)要將母公司控制的所有子公司納入合并范圍。當(dāng)然,與原準(zhǔn)則一樣,新準(zhǔn)則同樣規(guī)定了非持續(xù)經(jīng)營子公司不應(yīng)納入合并范圍,包括:已關(guān)停并轉(zhuǎn)的、已宣告被清理整頓的、已宣告破產(chǎn)的及非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司等。
(三)合并報(bào)表程序的變化
對合并報(bào)表程序的規(guī)定,涉及新準(zhǔn)則第2號《長期股權(quán)投資》以及第20號《企業(yè)合并》,這三個(gè)準(zhǔn)則存在關(guān)聯(lián)。編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí),以母公司和其子公司的報(bào)表為基礎(chǔ),按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后,由母公司編制。母公司與子公司應(yīng)統(tǒng)一會計(jì)政策,新準(zhǔn)則對母公司在報(bào)告期內(nèi)是否因同一控制下企業(yè)合并而增加的子公司,對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法分別做出了相應(yīng)的規(guī)定:
1.對于合并雙方處于同一控制下的合并,合并時(shí)合并成本與其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額,調(diào)整資本公積及留存收益。因此在合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中不會因此產(chǎn)生合并價(jià)差。
2.對于非同一控制下的合并,分兩種情況:一是如果合并時(shí)合并成本高于其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額,作為商譽(yù),在合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中以商譽(yù)項(xiàng)目列示;商譽(yù)發(fā)生減值的,以減值測試后的金額列示。二是如果合并時(shí)合并成本低于其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額,則計(jì)入當(dāng)期損益,合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中不作單獨(dú)反映。
原規(guī)定在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí),既不確認(rèn)股權(quán)取得日子公司賬面凈資產(chǎn)的增(減)值部分,也不確認(rèn)商譽(yù),只是將購買成本與母公司所占凈資產(chǎn)的差額統(tǒng)一作為合并價(jià)差來反映。
二、準(zhǔn)則第2號《長期股權(quán)投資》的主要變化
由于新準(zhǔn)則第22號《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對短期投資和長期債權(quán)投資作了規(guī)定,并且將這兩項(xiàng)投資分別作為交易性證券投資和持有至到期投資進(jìn)行定義。因此,新準(zhǔn)則第2號只針對長期股權(quán)投資,且對于投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響,但在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資也適用新準(zhǔn)則22號,不適用第2號。該準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的規(guī)定與準(zhǔn)則的不同之處在于:
(一)長期股權(quán)投資的初始計(jì)量不同
原準(zhǔn)則規(guī)定投資在取得時(shí)應(yīng)以初始投資成本計(jì)價(jià),包括取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部價(jià)款;以放棄非貨幣性資產(chǎn)而取得的長期股權(quán)投資,其初始投資成本按非貨幣性交易的有關(guān)規(guī)定確定;以債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資,初始投資成本按債務(wù)重組的有關(guān)規(guī)定確定。
新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資成本的初始計(jì)量按照是否是由企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資等分類分別確定初始投資成本。
(二)成本法與權(quán)益法兩種長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法的變化
舊準(zhǔn)則規(guī)定凡是投資企業(yè)對被投資企業(yè)能夠?qū)嵤┛刂?、共同控制、具有重大影響的都采用?quán)益法核算。其他的長期股權(quán)投資均采用成本法核算。
新準(zhǔn)則可以簡單地理解為:投資企業(yè)對被投資單位具有實(shí)施控制的能力,如股比超過50%或雖未達(dá)到50%,但是作為第一大股東具有相對控股能力,或投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的,并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資,投資企業(yè)對以上兩種情況的長期股權(quán)投資均采用成本法計(jì)賬。而對于投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或?qū)Ρ煌顿Y單位具有重大影響的采用權(quán)益法核算。綜上,即“兩頭采用成本法,中間采用權(quán)益法”。
三、準(zhǔn)則第20號《企業(yè)合并》的主要變化
企業(yè)合并分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三種。前兩種《公司法》有專門規(guī)定,控股合并是指投資企業(yè)通過取得對投資單位的股份從而實(shí)施控制,投資企業(yè)與被投資單位形成母、子公司的關(guān)系。企業(yè)在合并時(shí)的賬務(wù)處理主要有兩種入賬方法,一是權(quán)益結(jié)合法,即對于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照賬面價(jià)值確認(rèn),不按公允價(jià)值調(diào)整,不確認(rèn)商譽(yù),在合并會計(jì)報(bào)表時(shí),被購買企業(yè)整個(gè)年度的會計(jì)收益都進(jìn)行合并。二是購買法,即購買方按公允價(jià)值記錄購入的凈資產(chǎn),視同購買方購買另一個(gè)企業(yè),將購買價(jià)格與公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)或負(fù)商譽(yù),合并會計(jì)報(bào)表時(shí),如果被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益,則會反映在企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中,不會單獨(dú)反映。
新準(zhǔn)則的主要變化如下:
(一)對企業(yè)合并過程中的會計(jì)處理方法有了較明確的規(guī)定
過去企業(yè)合并的會計(jì)處理方法主要是依據(jù)合并方式來決定,如以換股方式支付對價(jià)或采取吸收合并方式進(jìn)行合并的,一般采用權(quán)益結(jié)合法,其他方式合并的一般采用購買法。
新準(zhǔn)則則根據(jù)合并雙方是否屬于同一控制來決定會計(jì)處理的方法。即同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法、非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。具體賬務(wù)處理如下:
同一控制下的雙方合并,合并方采用權(quán)益結(jié)合法計(jì)量取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額調(diào)整資本公積,資本公積不足的,調(diào)整留存收益。合并方為進(jìn)行合并發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;非同一控制下的企業(yè)合并,合并方采用購買法計(jì)量取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債,按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。在購買日,購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、公允價(jià)值凈額的差額,確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)確認(rèn)后,每年對其進(jìn)行減值測試,如果出現(xiàn)負(fù)商譽(yù),則將二者差額計(jì)入合并當(dāng)期損益,該種合并方式下,購買方為合并發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入企業(yè)合并成本。
(二)首次執(zhí)行新準(zhǔn)則的有關(guān)會計(jì)處理的規(guī)定
企業(yè)首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí),屬于同一控制下企業(yè)合并的,原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價(jià)值應(yīng)當(dāng)全額沖銷,并調(diào)整留存收益,企業(yè)凈資產(chǎn)減少,但由于商譽(yù)不再攤銷,因此企業(yè)以后利潤會有所增加,相當(dāng)于收益后延;屬于非同一控制下企業(yè)合并的,應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價(jià)值作為初始成本,以后不再進(jìn)行攤銷,而是作減值測試,此時(shí)商譽(yù)的賬面凈值決定于被并購企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的好壞。
由于合并報(bào)表涉及每個(gè)會計(jì)科目,實(shí)際上也就涉及到了每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),這就決定了合并會計(jì)報(bào)表與每一個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則都有關(guān)系,但關(guān)系最大、也是在合并報(bào)表中最應(yīng)掌握的應(yīng)該是上述三項(xiàng)新準(zhǔn)則。三項(xiàng)準(zhǔn)則在一些規(guī)定上相互照應(yīng)、互相依托,或是交錯(cuò)關(guān)系,或是平行互補(bǔ)關(guān)系,只有將三項(xiàng)準(zhǔn)則全部掌握了,才能在合并報(bào)表的實(shí)務(wù)操作中做到得心應(yīng)手。
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。
王偉嶺
