我已經寫過題為《制度·市場·企業·會計》一文,研究了財務會計與其環境的影響(文章發表于《財會通訊》2006年第3期——作者注)。本文將對制度、市場、企業與會計(財務會計)的研究再作一些探討,其目的還是為了更好地認識財務會計的基本屬性、基本程序和基本特征。
財務會計是一個立足企業、面向市場,傳遞財務狀況、經營與財務業績信息的經濟信息系統。企業既是市場的參與者和組成市場的基本單位,又與市場一道相互聯系又互相補充地進行社會資源的配置并爭取獲得高效率和高效益。市場主要通過價格機制實行社會資源的交換與分配,但市場總是存在于某一國家或某一地區中,而不同國家和地區實行不同的社會制度,具有不同的經濟體制與經濟結構,運用不同的法律法規,執行有差別的司法職能,還存在著不同的行業慣例(游戲規則)。這一切都構成制度。制度在很大程度上用來規范并保障市場的正常運轉。所以,制度經濟學認為,市場也是制度,但制度比市場更大。
概括地說,制度是為市場提供環境前提和必要的秩序的。在制度的規范和約束下,市場進行經濟的運行,包括資源的生產、交換、分配和消費。市場經濟的活動除通過價格機制完成經濟活動外,市場的參與者在市場上既互相依存又相互競爭。謀求各自利潤最大化則在企業中進行,企業的一切生產經營活動都可通過會計得到反映并以會計信息為媒介,據以進行優化的決策。其中,財務信息產生于企業卻主要向市場傳遞,供一系列廣大的市場參與者主要是投資人和債權人以及它們的顧問加以使用。信息是各種活動的媒介,財務會計信息則是企業經濟活動的主要媒介和信號。如果離開會計信息的相互傳遞,不僅企業的經營活動將會停頓,就是市場比如資本市場也無法運轉。進一步,社會制度的建立、運行和社會秩序的組織與健全也是依靠信息(其中包括財務信息)來進行的。所以,會計主要是管理微觀經濟的手段,而它的作用,也會直接地涉及宏觀經濟、間接地關系到社會的法制與秩序即制度的制定與執行。
這就是我們把制度、市場、企業和會計聯系起來研究的理由。
一、制度
本文認為,制度有兩種含義,一是指社會制度,包括政治制度、法律制度、經濟制度。社會制度是市場發生和發展的外在環境和基礎。例如我國是社會主義制度國家,我國的市場經濟就稱為社會主義市場經濟。在市場經濟之前,加上“社會主義”這個形容詞,不是一種口號,而有實質性的內容,一是表示我國在政治上是以共產黨為領導的多黨合作;二是表示我國在經濟上是以公有制為主導,多種經濟并存,市場經濟在經濟生活中雖發揮基礎作用,但社會主義國家和宏觀調控則指引方向。即國家對國民經濟的發展不會放任自流,任憑在市場上無序的、不公平不公正的競爭,而是時刻注視它的正常發展,不斷指引它為完成黨和國家所要求實現的目標——例如現階段,是向小康社會,未來將是向富裕社會平穩健康地運行。一旦市場失靈,偏離了方向,影響經濟的順利發展和社會的和諧安定,國家就會進行必要的干預,即采取一些新的制度安排,重新把市場從無序運行拉回到有序的軌道。在美英等西方國家,它們實行的是資本主義制度。一般地說,在它們那里,是讓市場自行運轉的。然而它們也有一系列的制度來指引和約束市場的活動,在市場失靈時,政府也會通過制度進行必要的干預。例如,由于上世紀末至本世紀初,美國發生了安然、世通等大公司財務欺詐事件,在美國以至全世界的資本市場引起極大振蕩,幾乎要重蹈20世紀30年代經濟大蕭條,資本市場陷于崩潰的覆轍。所幸美國國會和聯邦政府及時制訂第三個證券法Surbance-oxley Act of 2002,嚴厲地監督審計市場,加強和健全準則的制定(例如規定會計準則的制定方式以規定為基礎轉變為以目標為導向,以原則為基礎),提高準則制定機構——FASB的權威,提高概念框架(CF)在會計準則體系中的層次,由于這些制度安排,美國的資本市場才轉危為安,經濟的大衰退得以避免。制度的第二個含義是指經濟體制和經濟結構,它包括的范圍甚廣,從有組織的法律、法規、業務規則到無組織的慣例和習俗。這是西方制度經濟學中的所謂“制度”。不論法律和慣例都是大多數甚至絕大多數人的意志的體現。其目的在于維護旨在使全體人民受益的社會秩序。社會是由無數人的群體組成的,人們生活在一起,有相互依存、分工合作的一面;但由于對個人利益的追求,人們之間又有利益沖突的另一面。這時就需要法律法規,甚至慣例進行訟裁,法院和各種執法機構起著重要的作用。法律法規的制定,慣例和行業游戲規則的形成都代表一種集體行動,人們必須遵守這些法律和法規意味著個人行為必須服從集體行為,而遵守法紀或執行法紀則意味著“集體行動控制個人行動”。這就是傳統制度經濟學對“制度”所下的定義(《制度經濟學》上冊,R·康茫斯著,中譯本,1977商務印書館,第87頁)。若按新制度經濟學解釋(例如舒爾茨),制度是“一種行為規則”。人們有時會產生烏托邦式的幻想,似乎人在社會中可以像“海闊憑魚躍,天高任鳥飛”那樣無拘無束的境界,其實是不可能的。人是在有組織的社會中生活的,個人利益以不妨礙集體利益為前提。個人目的必須以服從全社會的目的,這是制度的根本宗旨。有序的社會,必然是有嚴明法制的社會。全社會即集體得到安定團結,個人的安居樂業才得到切實的保障。舉一個例子來說,例如除非你不出行,否則,我們每天接觸到的制度的作用是交通規則。試想,在車輛和行人擁擠的街道,如果不實行交通管制,不用紅綠燈來規范車輛是行是止,那豈不交通大亂,造成人的傷亡與車輛的破壞?
由此可見,沒有制度為前提,人們不遵守制度,法院不公正地判決,懲處違法和犯法的一方,所謂公開、公正、公平的市場經濟是不會出現的。人們把市場經濟稱為法制經濟是完全正確的。
二、市場與市場經濟
什么是市場?市場是一個發展的觀念。人們可以觀察到而且經常參與其中活動的林林總總的商店、副食品市場、水果市場以及目前在某些農村中仍有定期在固定地點趕墟的古老市場,都是市場。但隨著交通和通訊的發展,市場的形式在不斷擴大。在證券交易所中買賣股票、債券,在黃金、小麥交易所進行黃金、小麥的現貨和期貨的買賣。此外,還有外匯市場買賣外匯。不僅如此,市場已經從固定的地點到無固定地點的交易,通過現代化的通訊工具,買賣雙方可以在不同地點甚至不同國家進行各種衍生金融工具的買賣。因此,很難對市場給出一個完美的定義。但一切市場都含有幾個共同的要素:一是買方和賣方;二是某些交易需要通過經紀人;三是,也是最重要的要素是價格機制。一切市場離不開信息,最基本最主要的信息就是價格信息。一般地說,只有買賣雙方自愿交易,并對交易都比較熟悉而達成的交易價格,才是公允的價格。如果某種商品具有活躍的市場,該商品的市場價格必然是經過無數買方和賣方進行集體判斷而為絕大多數買方和賣方所接受的那種價格。價格機制是市場的靈魂。當一個國家或地區把商品(勞務)的交易和資源配置首先交由市場(即亞當·斯密所說的看不見的手)去解決時,這種經濟體制就成為市場經濟。
什么是市場經濟的邊界?凡是在人們生活中,由各種制度保證公開、公平和平等的競爭,由價格機制來協調各種商品(包括人力資源)和勞務的供需,指導資源的優化配置,而不比在一個企業(一個組織)的花費較高的交易成本的所有方面,就是市場經濟的范圍。
在這里,我們必須特別關注市場對資源的配置作用。
什么是資源配置最優?20世紀初意大利經濟學家兼社會學家帕累托(Parete)認為,對于某種資源的配置如果不存在比當前配置更好的配置,使得該經濟所有的人和他們開始情況一樣良好,而且一個人的情況比初始時嚴格地更好,那么,這個資源配置就是最優的(最有效率的)。他并認為最有效的資源配置是競爭性均衡。很明顯,帕累托最優配置不過把亞當·斯密的“看不見的手”的作用具體化。其實,要考察資源是否最優配置,僅僅研究市場的作用是不夠的。因為,社會資源配置,實際上是在兩個層次上進行的,市場是第一層次。在市場這一層次上,資源配置的任務主要集中于資本市場,資本市場按照價格(股票價格)機制對上市公司分配資源。投資人將把資金投入那些效率高、效益好并預期前景看好的企業,而從那些低效率低效益前景黯淡的企業中把資金抽走。市場的作用(或主要作用)僅僅是如此。資源流向預期其經營前景好的企業不等于資源配置已經最優。評價資源使用是否最有效益即最有效率的場所不是在市場而是在企業。企業是第二個層次也是終極的配置。可惜像亞當·斯密和帕累托等經濟學大師幾乎不去研究或不認真研究作為市場經濟的細胞的“企業”。他們很用心研究的是宏觀經濟,而卻不研究微觀經濟。(馬克思通過《資本論》對資本主義經濟的研究,就與西方經濟學家不同。他先從組成資本主義經濟的細胞——商品,通過對商品的分析,認定商品是價值和使用價值的統一。然后考察價值的生產、流通、分配,揭示了資本家對工人剝削的秘密。馬克思的《資本論》,作為規范研究的經濟著作,從具體到一般,是我們學習的典范——作者注)
三、企業
市場不是抽象的,它有無數的參與者形成供需兩大方面,其中主要的參與者是家庭和企業。家庭是消費單位,它對市場的需求是生活資料,家庭要求生活資料的價格最低化和生活福利的最優化。而企業不論是生產、流通、分配等單位,向市場提供的是生產資料或者同時又需求生產資料,企業要求利潤最大化,并在不斷繁榮的基礎持續經營。本文撇開家庭不論,就企業而言,由于生產企業有兩個最主要的功能,一是進行產品或勞務的生產。市場從社會得到資源之后,作為看得見的手進行第二層次的再配置或終極配置,那就是把由生產配置得到的資源,全部或部分地轉化為生產要素,然后組織生產,制造新的產品或勞務向市場出售,即通過價格機制轉換為現金流入。這部分現金流入包括成本的補償和新價值的實現,即取得利潤。二是對利潤實行初次分配。按照《公司法》或其他法令和公司章程的規定,在制度的約束下,企業應將取得利潤依法交納稅金,提取公積金,和為企業發展必要的留存收益外,應向股東分配股利,使股東對企業的風險投資得到滿意的回報。在這個意義上,每一個生產企業同時也是初次分配的單位。與利潤的分配相聯系,企業通常還有以下兩項職能:
一是向市場或金融機構進行融資,如發行股票、債券和向銀行借款。企業籌集新的資金可能為了擴大再生產,也可能為了捕捉高利潤低風險的機遇。
二是有多余資金可以進行投資,包括短期投資和長期投資,如購買一家或多家企業的股票甚至進行控股,或者收購一家或多家企業。這一行為或是為了擴大規模,或是為了壟斷。
在當前的市場經濟中,一個現代化企業如上市公司的職能及其對社會的影響是否限于以上列舉的幾項呢?否!一個企業的全部活動(輸入和輸出)至少包括:
第一,把資金投入生產,產出新產品(勞務)并創造和實現新價值(利潤),這是企業橫向或生產流動(The vertrial or production flow);
第二,把利潤進行分配并進行融資和投資活動;
第三,長期持有資金,預期該資金所表現的資產的價格將上漲,以獲取因價格上漲的持有利得(當然也可能因價格下跌而產生持有損失),這是企業的縱向或持有流動(The horital or holding flow);
第四,企業發生的所有上述活動,一方面形成實物和現金流動,一方面表現為隨著交易和事項的發生而帶來數據和信息的流動。通過企業的會計系統,如實地公允地把數據加以記錄并轉化為信息。借助于財務報告把信息輸送到市場。這里企業會計系統在任何時候輸入的是數據,產出的則是信息。信息也是與物質產品同時發生的重要的資源和產品;
第五,企業的上述活動都是自覺為企業或投資人、債權人的利益服務的。可是這些活動客觀影響遠遠不限于企業及其利害關系人自己。當企業為自己謀取利益的同時,不自覺地為社會帶來并未意識到的經濟利益和經濟損失。企業可能為社會帶來經濟利益,如:
1.企業必須雇用一批員工,這就為社會提供一定數量的就業機會,從而減少社會的失業率;
2.企業為了自己的發展,經?；ㄙM一定的資金去培養高級專家和熟練工人,而人是會流動的,實際上這等于為社會培養有用的專門人才;
3.企業為了生產經營的需要,經常要修建專用的碼頭、通往機場的公路,甚至鐵路、小型飛機場、清理企業附近的河流和水域使之與大江大海暢通;這一切都有利于增加整個社會的福利設施。
另一方面,企業可能給社會帶來經濟損失,如:
有些企業的生產會污染空氣和水資源,會破壞附近的森林,傷害野生動物棲息的環境,以及由于帶來噪音,影響附近居民的休息,等等。
由此可見,企業同市場甚至同制度的關系是極其復雜的。怎樣評價企業對社會配置的資源或不屬于企業的資源帶來多大的效率和效益也是很困難的。
實現帕累托最優配置,不具體分析企業的所有行為給人們帶來的利益和損失,幾乎是不可能的。這里,還有一個本文尚未論及的關鍵性的問題,即科斯所說的交易成本。
市場經濟都以一定的社會制度為依托,而任何經濟行為,尤其是交換(交易)行為必須遵守一定的規則。資源配置的過程,往往通過無數次的尋找交易對象進行交易的談判,簽訂交易的協議,推動交易的執行。這都需要成本,即交易成本。著名經濟學家科斯指出:“任何對帕累托最優的偏離,都意味著交易成本的存在?！彼疾炝似髽I的本質,認為企業之所以存在,就因為在企業中用業主或經理層的權威與才能來代替市場價格調節,能夠節約交易成本。市場上的直接交換行為,需要成本才能完成,在企業中進行交易,同樣也要花費交易成本,但是后者會低于前者。所以,企業的本質是價格機制的取代。社會資源首先應運用價格機制在市場上進行;但為了降低交易成本,把資源配置給企業之后仍需由企業進行再配置,即把最優轉化為相互配合的生產要素,并把它們變成現實的生產力,于是稀缺資源就能產生最大的效用——生產出人們生活、生產所需要的新產品和勞務,創造出新的價值,為社會增添新的財富。這一切,我們不要忘記:它們都不是在零交易成本下完成的,只不過企業能以較低的交易成本來取代市場上較高的交易成本而已。
科斯發現的交易成本理論,使我們認識到:
第一,帕累托最優配置是以零成本為前提的,因而它可能是永遠不能實現的空想;
第二,企業不是單純的生產者或單純的分配、流通單位,也不是單純的謀利者,它的存在,從根本上說,是資源配置的需要。在現代市場經濟中,資本市場的功能與企業的功能就明顯地相互補充。為了實現資源配置效率和利用效率的最優化,市場與企業缺一不可;
第三,不論從制度、市場和企業哪一方面看,交易成本都不可能完全消滅。最優化的資源配置與利用不過是建立在最節約的交易成本的基礎上。
四、會計
在制度的軌道上,市場承擔生產、分配、流通和交換等各種經濟職能,而這些職能的實際承擔者則是千千萬萬個參與并組成市場的企業。首先,我們要明確一個問題,制度要執行,市場要運轉,企業都在不停地活動,它們怎樣相互溝通?相互聯系?相互媒介?一句話,推動它們運動的動力是什么?回答是:信息,特別重要的是經濟信息。沒有經濟信息的流動,社會、市場和企業就不會運轉,更沒有生氣勃勃的活力!
會計是什么?它是立足企業的經濟信息系統。而財務會計則是立足企業,面向市場,以提供信息為主的經濟信息系統。因此:
對資本市場來說,所有上市公司向市場公開的財務狀況、經營和財務業績,以及現金流動等信息,都是資本市場得以運轉的最重要的媒介。它可以幫助進行股票的定價,可以幫助投資人、債權人和類似使用者作出滿意的投資決策和信貸決策。概括地說,社會資源向企業進行配置的基本依據,是每個企業財務報告上財務狀況、業績信息和現金流量;
對商品和其他市場來說,人們也要根據企業的財務報告作出購銷往來和分工協作的決策。
會計信息與價格有著密切的聯系。除財務信息外,如果加上成本信息,它對商品(勞務)的價格影響就更大。
以上說明,會計信息是推動和媒介市場經濟運轉的主要動力。反過來看,制度和市場也深刻地影響會計(主要指財務會計)。
首先,會計作為一個經濟系統,總是由會計準則或會計制度加以規范。本質上,會計是一種人為的制度安排,會計準則和制度是“制度”的組成部分,是會計行為的規則。按照規則進行確認、計量和報告,并把加工的信息傳遞到市場,力求公開的信息達到如實反映,相關和公允,則市場(主要指資本市場)才有可能在公開、公正、公平的基礎上競爭。
其次,企業會計系統輸入的數據主要來自交易和事項,而交易,都是以價格媒介的市場行為。
除企業內部事項外,其他事項(如尚未形成交易的合同、協議)也來自市場。所以,會計生成的產品——信息,雖然主要供市場利用,為市場服務,而會計的信息源(含有信息的數據)又主要來自市場,由市場交易所供給。所以,每一個企業的會計,作為一個經濟系統,其輸入和輸出的“管道”均與市場互相聯結。
總起來說,制度既規范市場,也規范會計(財務會計)?？煽?、相關的會計信息是由公正、完善的制度(會計準則和會計制度)保證的。但會計處理的數據主要來自市場上的交易和事項。在特別情況下,也包括由某些經濟機關執法時所裁決的結果和司法機關的判決與案例。會計系統把這些數據加工,轉換為有用的財務或非財務信息。這些信息除為企業自身改善經營管理服務外,一旦輸出市場,又成為推動媒介市場運轉的動力,媒介市場交易的訊號。它可為改善經濟(包括會計)制度,保護投資人和債權人的正當利益,幫助各方進行有利的經濟決策起到重要的作用。
(本文是2006年度國家社會科學基金“中國資本市場上市公司表外披露制度研究”[葛家澍主持,批準號:06BJY018]的階段性科研成果)
作者：葛家澍
