摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)舞弊手段越來(lái)越高，對(duì)舞弊的防范越來(lái)越難，盡管各國(guó)相繼出臺(tái)了一系列有關(guān)的措施來(lái)預(yù)防舞弊，但是并不能從根本上解決問(wèn)題。造成企業(yè)舞弊的因素很多，內(nèi)部控制的失效就是其中之一，而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的關(guān)鍵原因是內(nèi)部環(huán)境存在問(wèn)題。本文從內(nèi)部控制要素之一——控制環(huán)境入手，采用阿伯雷齊特的三角理論，分析了如何通過(guò)完善企業(yè)的控制環(huán)境，加強(qiáng)內(nèi)部控制，來(lái)達(dá)到預(yù)防企業(yè)舞弊的目的，以期為各部門進(jìn)一步引導(dǎo)和規(guī)范我國(guó)內(nèi)部控制行為提供借鑒。
關(guān)鍵詞：控制環(huán)境 企業(yè)舞弊 公司治理
一、內(nèi)部控制、控制環(huán)境與企業(yè)舞弊的關(guān)系
內(nèi)部控制是為合理保證單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效益性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和法律法規(guī)的遵循性，而自行檢查、制約和調(diào)整內(nèi)部業(yè)務(wù)活動(dòng)的自律系統(tǒng)，其貫穿于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部過(guò)程，并受企業(yè)董事會(huì)、管理層及其他人員影響，它好比是企業(yè)的一套“免疫系統(tǒng)”。為了引導(dǎo)企業(yè)實(shí)行內(nèi)部控制，2008年財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱《內(nèi)控規(guī)范》），為進(jìn)一步完善內(nèi)部控制，2010年五部委又聯(lián)合發(fā)布了配套指引，并規(guī)定自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司必須實(shí)行，2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市的公司必須實(shí)行，中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司可以擇機(jī)實(shí)行，非上市大中型企業(yè)可以參照?qǐng)?zhí)行。2012年3月財(cái)政部又印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中相關(guān)問(wèn)題解釋第1號(hào)》。在這種大環(huán)境下，如何完善內(nèi)部控制，對(duì)企業(yè)舞弊進(jìn)行預(yù)防勢(shì)在必行。
控制環(huán)境是內(nèi)部控制的關(guān)鍵要素之一，是所有控制方式和方法賴以存在的環(huán)境，它對(duì)塑造企業(yè)文化，提供紀(jì)律約束機(jī)制和影響員工控制有重要作用。COSO報(bào)告認(rèn)為，控制環(huán)境是一種氛圍和條件，它內(nèi)嵌于企業(yè)文化之中，影響員工的控制意識(shí)和實(shí)施控制的自覺(jué)性，決定著其他控制要素作用的發(fā)揮，并影響到企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。良好的控制環(huán)境應(yīng)建立有效的公司結(jié)構(gòu)，確定董事會(huì)在內(nèi)部控制架構(gòu)中的核心地位；強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，構(gòu)建完善的內(nèi)部監(jiān)督體系；提高企業(yè)管理者和經(jīng)營(yíng)者的素質(zhì)，樹立創(chuàng)造性的經(jīng)營(yíng)理念；培育企業(yè)文化，形成合理的人力資源管理機(jī)制。本文主要從公司結(jié)構(gòu)、價(jià)值觀與操守、人力資源政策三個(gè)方面分析內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)企業(yè)舞弊的防范作用。
企業(yè)舞弊是一個(gè)經(jīng)久不衰的問(wèn)題。安然、施樂(lè)、世界通信、環(huán)球電訊、銀廣夏等一系列重大企業(yè)舞弊案雖然形式各不相同，但都反映了企業(yè)內(nèi)部控制不完善或執(zhí)行不力所帶來(lái)的巨大風(fēng)險(xiǎn)?！坝锌貏t強(qiáng)，失控則弱，無(wú)控則亂，不控則敗”。要有效防范企業(yè)舞弊問(wèn)題，僅僅依賴政府加強(qiáng)證券監(jiān)管等機(jī)制是完全不夠的，還必須依賴內(nèi)部控制這道基本的“防火墻”發(fā)揮重要作用，營(yíng)造適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)預(yù)防舞弊的要點(diǎn)所在。對(duì)企業(yè)舞弊理論的研究主要有三種觀點(diǎn)：冰山理論、GON理論和三角理論，其中三角理論是由美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)（ACFE）的創(chuàng)始人史蒂文·阿伯雷齊特（W.Steve Albrecht）提出來(lái)的，他認(rèn)為舞弊的發(fā)生主要來(lái)自三個(gè)方面的合力：動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和合理化。我們從控制環(huán)境要素入手，借鑒阿伯雷齊特的三角理論，探討如何對(duì)企業(yè)舞弊進(jìn)行防范。
二、內(nèi)部控制環(huán)境在企業(yè)舞弊防范中的應(yīng)用
?。ㄒ唬┙⑶‘?dāng)?shù)墓窘Y(jié)構(gòu)，減少舞弊機(jī)會(huì)
公司結(jié)構(gòu)是執(zhí)行管理任務(wù)的體制，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的重要載體，也是實(shí)現(xiàn)有效內(nèi)部控制的基本前提，在整個(gè)管理系統(tǒng)中起“骨架”作用。合理的公司結(jié)構(gòu)能夠保證提供必要的信息交流，以便對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行管理。恰當(dāng)公司結(jié)構(gòu)的確定，首先應(yīng)當(dāng)以本企業(yè)的產(chǎn)業(yè)及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、企業(yè)規(guī)模、企業(yè)所處的成長(zhǎng)階段、員工的素質(zhì)、企業(yè)所處的文化背景及本企業(yè)狀況、最高管理當(dāng)局的管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、企業(yè)外部環(huán)境及其不確定狀況等因素為依據(jù)。企業(yè)應(yīng)具備足夠的職員，特別是管理和監(jiān)督崗位上的職員，并且把關(guān)鍵崗位的職員所承擔(dān)的責(zé)任明確地進(jìn)行傳達(dá)。如果公司機(jī)構(gòu)出現(xiàn)以下現(xiàn)象，一般容易產(chǎn)生舞弊：公司機(jī)構(gòu)中有特殊的法人身份或者某些人有特殊的管理權(quán)限、沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)部門或者內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立性不足、審計(jì)委員會(huì)人員構(gòu)成不合理、外部董事人數(shù)明顯偏少、有很多無(wú)明顯經(jīng)營(yíng)動(dòng)機(jī)的分支機(jī)構(gòu)或子公司。
其次，應(yīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置、職務(wù)分工進(jìn)行控制。舞弊三角理論認(rèn)為如果沒(méi)有舞弊機(jī)會(huì)，就不可能出現(xiàn)舞弊。內(nèi)部牽制制度和合理的授權(quán)能夠防止權(quán)利過(guò)分集中、職權(quán)濫用和職務(wù)舞弊，因此，在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)，應(yīng)確定不相容的崗位和職務(wù)，明確各個(gè)機(jī)構(gòu)和崗位的職責(zé)權(quán)限，使不相容崗位和職務(wù)之間能夠相互監(jiān)督、相互制約，形成有效的制衡機(jī)制，杜絕舞弊機(jī)會(huì)。目前，我國(guó)很多企業(yè)的結(jié)構(gòu)與現(xiàn)代企業(yè)制度的要求還存在一定的差距，對(duì)公司實(shí)際控制人缺乏必要制約，加大了舞弊的概率。所以，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層等的職責(zé)，形成各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、有效制衡、規(guī)范運(yùn)作的公司結(jié)構(gòu)。2004年底的中航油事件（巨虧5.5億美元）就是內(nèi)部控制乏力所致，主要表現(xiàn)在公司結(jié)構(gòu)方面的缺失。中航油的母公司向董事會(huì)派駐了4名管理成員，其中中航油董事和執(zhí)行總裁陳久霖是以集團(tuán)副總經(jīng)理的身份兼任的，這種人事安排導(dǎo)致公司結(jié)構(gòu)混亂，而“一兼三”的身份使其在實(shí)質(zhì)上成為母公司派駐中航油的全權(quán)代表和實(shí)際監(jiān)管者，所以不論是在決策層、監(jiān)管層還是在經(jīng)理層，都沒(méi)有很好的辦法來(lái)對(duì)其進(jìn)行控制和制衡。
?。ǘ┙⑿袨榛虻赖聹?zhǔn)則，引導(dǎo)員工的價(jià)值觀，降低舞弊合理化傾向
企業(yè)舞弊本身就是倫理缺失的表現(xiàn)。企業(yè)舞弊是作為“經(jīng)濟(jì)人”的員工利用正式制度的缺陷追求自身效用最大化的表現(xiàn)，但正式制度的制定與完善永遠(yuǎn)不可能達(dá)到十全十美，也就是說(shuō)，制度永遠(yuǎn)存在一定的缺陷，因此，對(duì)于企業(yè)舞弊的預(yù)防不能僅僅依靠經(jīng)濟(jì)的手段，還需要倫理的調(diào)節(jié)，通過(guò)道德之手遏制自利性行為，實(shí)現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)人”和“倫理人”統(tǒng)一，從而降低舞弊行為的發(fā)生，員工良好的倫理道德價(jià)值取向?qū)ζ髽I(yè)舞弊行為具有有效的遏制作用。上至高管，下至普通員工，都對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施負(fù)有責(zé)任，它貫穿企業(yè)整個(gè)流程，由董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工共同實(shí)施，因此，內(nèi)部控制不僅僅是針對(duì)流程的控制，更多的是針對(duì)人的行為的控制，員工的行為直接決定了控制的成效，而員工倫理道德取向可以通過(guò)企業(yè)行為準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行規(guī)范，行為規(guī)范的合理、有效決定著員工行為與組織目標(biāo)是否一致，因此，必須建立行為或道德準(zhǔn)則，提高員工道德水準(zhǔn)，引導(dǎo)員工的價(jià)值觀，防范舞弊。SOX（薩班斯-奧克斯利法案）第406條要求美國(guó)證券交易委員會(huì)制定相關(guān)規(guī)則，規(guī)定每個(gè)上市公司在其定期報(bào)告中披露是否已制定適用于高層財(cái)務(wù)人員的道德準(zhǔn)則，如沒(méi)有，必須說(shuō)明原因。企業(yè)的道德準(zhǔn)則對(duì)于舞弊行為的約束是潛移默化而又至關(guān)重要的，所有企業(yè)都應(yīng)該建立行為準(zhǔn)則。
企業(yè)行為準(zhǔn)則的作用在于防微杜漸，它一方面提升員工道德水準(zhǔn)，降低舞弊的合理化傾向；另一方面，作為企業(yè)內(nèi)部的一種制度約束，也可在一定程度上減少舞弊機(jī)會(huì)。如果我們對(duì)員工微小的舞弊行為不管不問(wèn)，那么這些員工再次舞弊的數(shù)額和概率會(huì)迅速提高，并且在這些員工的示范效應(yīng)下，其他員工也會(huì)迅速跟進(jìn)，最終給企業(yè)帶來(lái)巨大的損失。行為準(zhǔn)則并非僅僅包括對(duì)法律和法規(guī)的遵守，這種遵守僅是一種最低限度的行為準(zhǔn)則，強(qiáng)大的企業(yè)需要更高的行為標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)在制定行為準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)包括對(duì)舞弊行為的描述和調(diào)查程序、對(duì)違反準(zhǔn)則員工的制裁、舞弊后需采取的補(bǔ)救措施等?？梢髥T工簽署書面協(xié)議，承諾遵守行為守則，同時(shí)運(yùn)用舞弊審計(jì)結(jié)果公示制度，加大對(duì)潛在舞弊者的威懾。管理層和審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)監(jiān)督行為準(zhǔn)則的執(zhí)行。較高的道德標(biāo)準(zhǔn)和積極向上的價(jià)值觀能夠減少員工與管理層串通舞弊的可能性，若管理層任意逾越內(nèi)部控制，并要求員工舞弊，誠(chéng)實(shí)的員工可通過(guò)已建立的溝通渠道進(jìn)行報(bào)告。2008年，法國(guó)興業(yè)銀行的交易員科維爾在未經(jīng)授權(quán)的情況下大量購(gòu)買歐洲股指期貨，造成銀行直接損失近49億歐元（約合71億美元）。人的因素是導(dǎo)致法興銀行巨虧的直接原因，科維爾為自己的舞弊行為找到了合理化的借口，他說(shuō)只是想給銀行賺取更豐厚的利潤(rùn)。所以，只有加強(qiáng)對(duì)人性控制、消除道德風(fēng)險(xiǎn)的負(fù)面影響，才能從根本上防止舞弊發(fā)生。職員良好的倫理道德價(jià)值取向?qū)ζ髽I(yè)舞弊行為具有有效的遏制效應(yīng)。
?。ㄈ┙⑶‘?dāng)?shù)娜肆Y源政策，形成合理的激勵(lì)與約束機(jī)制，消除舞弊動(dòng)機(jī)
人才是企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵，為了減少員工舞弊合理化傾向，企業(yè)應(yīng)該錄用具有良好背景的職員，在招聘中關(guān)注求職者的以下信息：性格方面的特征，如是否誠(chéng)實(shí)，性格是否孤僻，脾氣是否暴躁等；有關(guān)過(guò)去工作的情況，如對(duì)待工作的態(tài)度如何，是否有責(zé)任心，工作業(yè)績(jī)?nèi)绾危环缸锸坊蜻`紀(jì)記錄；不良嗜好，如是否有酗酒、賭博、吸毒等嗜好；個(gè)人財(cái)務(wù)狀況，是否正面臨財(cái)務(wù)困境，如背負(fù)巨額債務(wù)等情況。這些信息，有些可通過(guò)專門的測(cè)試得到，如性格特征方面的信息；有的可以通過(guò)向第三方進(jìn)行背景調(diào)查得到。對(duì)于關(guān)鍵崗位，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行年度審查程序。但是，人員一旦錄用以后，企業(yè)能不能留住，還得靠一套有效的激勵(lì)與約束機(jī)制。舞弊三角理論認(rèn)為，如果企業(yè)沒(méi)有合理的薪酬、晉升機(jī)制去激勵(lì)員工，員工在借口和壓力的刺激下也會(huì)舞弊，特別是部分低收入的關(guān)鍵崗位員工。另外，如果企業(yè)對(duì)舞弊者沒(méi)有制定嚴(yán)厲的懲罰措施，也會(huì)增加舞弊的機(jī)會(huì)，因?yàn)槲璞渍咴诒容^了舞弊的收益與成本后，如果認(rèn)為舞弊代價(jià)較小，還是會(huì)鋌而走險(xiǎn)。所以，良好的內(nèi)部控制除了在牽制、約束并監(jiān)督人的各種自利與敗德行為方面發(fā)揮作用外，還應(yīng)當(dāng)建立一種激勵(lì)與約束機(jī)制。
激勵(lì)屬于積極的控制。其中最重要的是科學(xué)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與獎(jiǎng)懲。應(yīng)針對(duì)不同的崗位分別制定科學(xué)合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，采用科學(xué)的衡量和評(píng)價(jià)方法，在排除當(dāng)事人不可控因素影響的條件下，對(duì)工作業(yè)績(jī)區(qū)分優(yōu)劣，給予獎(jiǎng)勵(lì)與處罰，以促進(jìn)員工的工作積極性，減少舞弊動(dòng)機(jī)。約束是對(duì)個(gè)體的行為進(jìn)行限制和監(jiān)督，減少道德風(fēng)險(xiǎn)，消除舞弊機(jī)會(huì)。科學(xué)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)應(yīng)綜合運(yùn)用財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，關(guān)注長(zhǎng)期目標(biāo)，避免短期行為，防止管理層的舞弊傾向。當(dāng)然，在運(yùn)用各種激勵(lì)機(jī)制時(shí)，還應(yīng)該建立嚴(yán)格的責(zé)任追究制度，把企業(yè)內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)的責(zé)任明確落實(shí)到各個(gè)職員，以及相關(guān)的高級(jí)管理人員身上。要求公司的高級(jí)管理人員，如董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)等，對(duì)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)，并對(duì)其責(zé)任履行情況進(jìn)行嚴(yán)格科學(xué)的考核。這一約束機(jī)制是有效控制財(cái)務(wù)舞弊行為的根本保證。日本的松下電器之所以能夠長(zhǎng)久屹立于世界企業(yè)之巔，與它的人力資源政策有很大的關(guān)系。比如通過(guò)對(duì)管理人員實(shí)行新的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，將他們的年薪差距拉大到3倍，以獎(jiǎng)優(yōu)罰劣，增強(qiáng)工作激勵(lì)的誘導(dǎo)能量；采用量化的考核標(biāo)準(zhǔn)，升降有據(jù)，除了提供工資、資金之外還向員工支付勤勞津貼，如果一位員工連續(xù)3個(gè)月被評(píng)為G1，公司將在11月份支付相應(yīng)的年度勤勞津貼，并在7、8月放假1個(gè)月，提高員工的積極性，減少舞弊動(dòng)機(jī)。
三、結(jié)束語(yǔ)
內(nèi)部控制不是包治百病的靈丹妙藥，再完善的內(nèi)部控制也不能解決企業(yè)存在的所有問(wèn)題和困難，比如：不能解決管理層人員素質(zhì)問(wèn)題，不能左右政府政策或經(jīng)營(yíng)環(huán)境，不能絕對(duì)保證企業(yè)完成經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，不能絕對(duì)保證企業(yè)決策中不出現(xiàn)失誤。其中局限性之一，即內(nèi)部控制不能解決管理層人員素質(zhì)問(wèn)題在現(xiàn)階段尤為突出。企業(yè)管理當(dāng)局，特別是單位主要負(fù)責(zé)人的道德品行素質(zhì)幾乎決定了一個(gè)企業(yè)的命運(yùn)。因此，內(nèi)部控制建設(shè)是一個(gè)永久性的工作。J
（注：本文系湖南省教育廳課題《現(xiàn)代企業(yè)舞弊手段與防范對(duì)策研究》的階段性成果，項(xiàng)目編號(hào)：11C0757；湖南省情與決策咨詢課題《防范企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的對(duì)策研究》的階段性成果，項(xiàng)目編號(hào)：2012BZZ168）
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