摘要：國家稅務總局已于2011年4月28日印發了《國家稅務總局關于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關個人所得稅計算方法問題的公告》（國稅發［2011］28 號，以下簡稱公告），對雇員取得全年一次性獎金并由雇主負擔部分稅款有關個人所得稅計算問題予以了明確。但筆者經過案例分析，注意到企業為雇員按一定比例負擔稅款的情況下，企業和個人均有可能要多負擔稅款，因此本文通過推導，歸納了相應的避免支付區間，為企業在該問題上提供了納稅籌劃的思路和策略，以供參考。
關鍵詞：全年一次性獎金 雇主負擔稅款 納稅籌劃
一、公告的規定
（一）雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分個人所得稅的應納稅所得額計算方法
1.雇主為雇員定額負擔稅款的計算公式。應納稅所得額=雇員取得的全年一次性獎金+雇主替雇員定額負擔的稅款-當月工資薪金低于費用扣除標準的差額
2.雇主為雇員按一定比例負擔稅款的計算公式。（1）查找不含稅全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數：未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入÷12， 根據其商數找出不含稅級距對應的適用稅率A和速算扣除數S。（2）計算含稅全年一次性獎金。公式推導：設全年一次性獎金應納稅所得額為Y，適用稅率A%。速算扣除數S，未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入（即雇員取得的凈收入）為J。雇主為雇員負擔的稅款比例為a%，當月工資薪金低于費用扣除標準的差額為C。則：雇員取得的凈收入=全年一次性獎金+當月工資薪金低于費用扣除標準的差額-雇主負擔的個稅。即：J=Y+C-應繳納的全部個稅×a%。J=Y+C-（YA%-S）a%，將公式整理后得到：Y=（J-Sa%-C）÷（1-A%a%）。即：應納稅所得額=（未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入-當月工資薪金低于費用扣除標準的差額-不含稅級距的速算扣除數A×雇主負擔比例）÷（1-不含稅級距的適用稅率A×雇主負擔比例）。
（二）應納稅額的計算
將全年一次性獎金應納稅所得額÷12，根據其商數找出對應的適用稅率B和速算扣除數B，據以計算稅款。即：應納稅額=應納稅所得額×適用稅率B-速算扣除數B；雇員實際繳納稅額=應納稅額-雇主為雇員負擔的稅額。
二、公告的計算存在的問題
例1：某企業楊某2012年1月至12月的工資為3 700元，年終12月31日獲得全年一次性獎金收入17 560 元，雇主已為楊某負擔其所得80%部分的應納稅款，楊某取得的全年一次性獎金應納稅款計算如下：
本例中J=17 560元，a%=80%，C=0
首先，17 560÷12=1 463.33（元），查找個人所得稅稅率表確定的稅率為3%，速算扣除數為0；其次，計算全年一次性獎金應納稅所得額：Y=（17 560-0）÷（1-3%×80%）=17 991.80（元）；最后，17 991.80÷12=1 499.32元, 查找個人所得稅稅率表確定的稅率為3%，速算扣除數為0，則：
楊某應繳納的全部個稅=17 991.80×3%-0=539.75（元）；該企業應為楊某負擔的稅額=539.75×80%=431.80（元）；楊某應繳納稅額=539.75-431.80=107.95（元）；
楊某獲得的未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入=全年一次性獎金+當月工資薪金低于費用扣除標準的差額-雇主負擔的個稅=17 991.80+0-431.80=17 560（元）
此驗證結果與案例中企業支付的獎金是一致的。但在實務中, 筆者卻發現根據上述推導有個別情況不能返回驗證，試舉例說明。
例2：承上例，其他條件不變，楊某獲得全年一次性獎金收入17 660 元，則計算如下：
本例中J=17 660元，a%=80%，C=0
首先，17 660÷12=1 471.67（元），查找個人所得稅稅率表確定的稅率為3%，速算扣除數為0。然后，計算全年一次性獎金應納稅所得額：Y=（17 660-0）÷（1-3%×80%）=18 094.26（元）。再將18 094.26÷12=1 507.86（元）, 查找個人所得稅稅率表確定的稅率為10%，速算扣除數為105；楊某應繳納的全部個稅=18 094.26×10%-105=1 704.43（元）；該企業應為楊某負擔的稅額=1 704.43×80%=1 363.54（元）；楊某應繳納稅額=1 704.43-1 363.54=340.89（元）；楊某獲得的未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入=全年一次性獎金+當月工資薪金低于費用扣除標準的差額-雇主負擔的個稅=18 094.26+0-1 363.54=16 730.72（元）。
此驗證結果與案例中企業支付的獎金17 660元不一致。在本例中，該企業多發放了100元全年一次性獎金，卻要多負擔稅款931.74元（1 363.54-431.80），而楊某多獲取了全年一次性獎金100元，也多繳納了稅款232.94元（340.89-107.95）。
三、不含稅全年一次性獎金的納稅籌劃策略
查其原因不難發現， 例2中稅率A、B處在不同的檔次。公告對稅率A、B處在不同的檔次時會產生納稅風險，導致企業和個人多交稅款。可見，雇主為雇員定額負擔稅款時只使用一個稅率，不會出現此問題。主要是雇主為雇員按一定比例負擔稅款時才會出現該問題，因此為了避免企業與個人多交納個人所得稅，必須使得兩次確定的稅率在同一級稅率上。如何避免出現多交稅款的情況，可進行如下推導歸納：
仍假設全年一次性獎金應納稅所得額為Y，適用稅率A%。速算扣除數S，未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入（即雇員取得的凈收入）為J。雇主為雇員負擔的稅款比例為a%，當月工資薪金低于費用扣除標準的差額為C。
若未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金確定的商數處于個人所得稅稅率表第一級時：
即J÷12≤1 500時確定的第一個稅率為3%，速算扣除數為0，則：J≤18 000。
同時必須 Y÷12≤1 500時確定的第二個稅率也為3%，速算扣除數為0，將Y=（J-Sa%-C）÷（1-A%a%）代入得到：J≤18 000（1-3%a%）+C。
可能出現兩種情況：
1.若18 000≤18 000×（1-3%a%）+C時，則需J≤18 000時，才能夠保證兩次確定的稅率是一樣的。
2.若18 000＞18 000×（1-3%a%）+C時，則需J≤18 000×（1-3%a%）+C時，才能夠保證兩次確定的稅率是一樣的。但當處于區間18 000×（1-3%a%）+C＜J≤18 000時，發放的未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入確定的稅率和速算扣除數與全年一次性獎金應納稅所得額確定的稅率和速算扣除數卻不一致，會導致納稅風險。用上述例1和例2加以說明：在上例中a%=80%，C=0時，要使得兩次確定的稅率一致，則需J≤18 000元且J≤18 000×（1-3%a%）+C=17 568（元），即J≤17 568元時，企業與個人不會多交稅款。
因此例1中，該企業發放為雇員按80%比例負擔稅款的全年一次性獎金為17 560元，符合條件，沒有出現納稅風險。而在例2中，該企業發放為雇員按80%比例負擔稅款的全年一次性獎金為17 660元，剛好處在17 568＜J≤18 000區間，使用公告計算稅款時兩次確定的稅率剛好不一致，導致了企業和個人均多交了稅款。
由此可見，企業為雇員按一定比例負擔稅款發放全年一次性獎金納稅籌劃策略即是，避免發放的全年一次性獎金處于兩個臨界點中間區間。依此類推，可以根據目前個人所得稅稅率表將應避免支付區間歸納如表1：
經過上述分析，公告規定下，企業為雇員按一定比例負擔稅款發放全年一次性獎金時，必須使得兩次確定的稅率在同一級稅率上，避免出現表1中歸納的獎金發放區間，才能避免企業和個人多交稅款，從而能夠有效地回避納稅風險。Z
