風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍⒂邢薜膶徲嬞Y源集中在高風(fēng)險領(lǐng)域進(jìn)行合理配置，以提高審計的效率和效果，它與現(xiàn)代社會高風(fēng)險的特性相適應(yīng)，同時為量化審計風(fēng)險、減輕審計責(zé)任、提高審計效率和審計質(zhì)量做出了貢獻(xiàn)。與制度導(dǎo)向?qū)徲嬒啾龋鋬?yōu)越性不僅在于充分利用了內(nèi)部控制制度，而且通過細(xì)節(jié)測試對內(nèi)部控制進(jìn)行了檢驗，將有限的資源分配到高風(fēng)險領(lǐng)域，通過復(fù)查以檢驗高風(fēng)險領(lǐng)域認(rèn)定的正確性。相較于賬項導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嬞Y源分配方面的面面俱到，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆軌蛞宰畹偷膶徲嫵杀就瓿上嗤膶徲嬋蝿?wù)。2006年財政部發(fā)布的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中全面貫徹了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷牒头椒ǖ囊蟆ｋS著審計理論與實踐的發(fā)展，審計模式也在不斷變遷，有關(guān)學(xué)者在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)上，初步構(gòu)建了治理導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫹椒w系。本文在已有研究成果的基礎(chǔ)上，從利用審計資源的角度比較不同審計模式的優(yōu)劣性。
一、從賬項導(dǎo)向?qū)徲嫷街贫葘?dǎo)向?qū)徲嫛L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?br />
賬項導(dǎo)向?qū)徲嫽跈z查賬實相符的原則，對會計賬目進(jìn)行檢查，綜合采用順查法、逆查法、詳查法、抽查法等對企業(yè)的財務(wù)狀況和財務(wù)制度進(jìn)行評價和改進(jìn)，是一種較為傳統(tǒng)的取證模式。賬項導(dǎo)向?qū)徲嬤^程中的審計抽查大多以經(jīng)驗為導(dǎo)向，受主觀因素影響過重，審計的風(fēng)險較大。由于會計賬目的數(shù)量隨著經(jīng)濟(jì)復(fù)雜程度的上升而增加，審計的目標(biāo)也由傳統(tǒng)的查錯防弊向證明財務(wù)報表的真實性、公允性轉(zhuǎn)變，審計工作量越來越大，賬項導(dǎo)向?qū)徲嫷娜秉c也越來越明顯，使得抽查法不能有效地實現(xiàn)查錯防弊的功能。在這種情況下，賬項導(dǎo)向?qū)徲嬰y以完成審計目標(biāo)，審計成本較高，為克服賬項導(dǎo)向?qū)徲嫷木窒扌裕贫葘?dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運(yùn)而生。
制度導(dǎo)向?qū)徲嬍且詢?nèi)部控制制度評審為基礎(chǔ)所進(jìn)行的審計，其程序設(shè)計的切入點是被審計單位的內(nèi)部控制制度，注冊會計師通過對內(nèi)控的調(diào)查、測試和評價，以確定賬表余額檢查的深度與廣度，最終達(dá)到檢查證、賬、表余額真實性的目的。鑒于審計由以詳查方法為主過渡到以抽查方法為主的轉(zhuǎn)變，如何科學(xué)地使用抽查方法，以保證審計結(jié)論正確性就成為審計人員亟需解決的主要問題。實踐證明，良好的內(nèi)部控制制度有助于減少錯報以及舞弊的發(fā)生，因此將內(nèi)部控制制度納入審計過程，這有利于審計人員對被審計單位財務(wù)報表是否存在重大錯報情況進(jìn)行預(yù)判，但是這種預(yù)判作用在內(nèi)部控制制度可能出現(xiàn)失效的情形下變得適得其反。如果內(nèi)部控制在精心設(shè)計的舞弊面前失去效用，注冊會計師對內(nèi)部控制缺陷的過分依賴將使審計風(fēng)險不可避免，此時審計風(fēng)險的無限性與審計技術(shù)方法的有限性的矛盾成為了突出的問題，審計成本隨業(yè)務(wù)的復(fù)雜性成倍增加，因此風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運(yùn)而生。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某霭l(fā)點仍是完成審計目標(biāo)，希望能夠?qū)徲嬶L(fēng)險控制在一定范圍內(nèi)，對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行檢查，這種審計模式的改進(jìn)之處在于用最合理的審計資源投入得出最合理的審計結(jié)論，承受最低的審計風(fēng)險，強(qiáng)調(diào)審計資源的不平均分配，認(rèn)為應(yīng)將審計資源更多地分配于注冊會計師識別出的高審計風(fēng)險領(lǐng)域。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒉灰笞詴嫀煓z查出所有的錯報，而是應(yīng)檢查出被審計單位的財務(wù)報表重大錯報，由此，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较掳l(fā)生的成本最低。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷馁Y源優(yōu)勢
相較于細(xì)節(jié)測試繁瑣的特點，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽逃酗L(fēng)險進(jìn)行評估使注冊會計師能夠有的放矢，了解被審計單位哪些業(yè)務(wù)屬于高風(fēng)險領(lǐng)域，有助于確定財務(wù)報表各部分發(fā)生錯報和舞弊的可能性，從而有利于分配審計資源、提高審計效率。通過確定實質(zhì)性測試的重點和水平，確定審計人員收集何種證據(jù)及其數(shù)量，并將審計力量在審計業(yè)務(wù)之間合理分配，可實現(xiàn)審計資源的有效利用。此外，筆者發(fā)現(xiàn)，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜和被審計單位規(guī)模的擴(kuò)大，審計成本函數(shù)的二階導(dǎo)數(shù)大于0，即審計成本將以更快的速度增長；審計人員之間的溝通效率隨著審計人員的增多而下降，這種效率的損失也將導(dǎo)致審計成本更快的增長，甚至將因?qū)徲嫓y試重點不突出而進(jìn)一步加大。另一方面，由于審計資源是有限的，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷馁Y源優(yōu)勢體現(xiàn)在重點突出，其審計程序具有針對性，審計成本將在完成審計目標(biāo)的前提下盡量達(dá)到最小。需要注意的是，如果實質(zhì)性測試的結(jié)果與風(fēng)險評估及控制測試的結(jié)果不符，則應(yīng)認(rèn)為風(fēng)險評估有誤，需要增加實質(zhì)性測試的程序，同時增加檢查樣本，將審計風(fēng)險控制在可接受的范圍內(nèi)。
三、審計抽樣的作用與審計風(fēng)險爭論
部分學(xué)者認(rèn)為審計是一種合規(guī)性、驗證性工作，而由注冊會計師出具的上市公司的審計報告更是具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)，注冊會計師應(yīng)獲取充分的證據(jù)以支撐其發(fā)表的審計報告。因此，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰m然降低了審計成本，但卻未能很好地履行這種審計責(zé)任，其對審計抽樣的運(yùn)用不但有悖于審計工作的嚴(yán)肅性，而且由于非抽樣風(fēng)險和非統(tǒng)計抽樣等不可靠因素的存在，使得審計風(fēng)險難以被完全量化。
然而筆者認(rèn)為，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的擴(kuò)大，審計抽樣方法的運(yùn)用是必要的，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦徲嫵闃优c最初賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫵椴橛兴煌５谝唬瑢徲嫵闃訉?nèi)部控制有一定的要求。統(tǒng)計抽樣的應(yīng)用是以內(nèi)部控制及風(fēng)險評估審計為基礎(chǔ)，審計人員在審計計劃階段根據(jù)內(nèi)部控制制度的初步評價以判斷能否實施統(tǒng)計抽樣審計方法。如果初步評價結(jié)果顯示內(nèi)部控制制度不健全，審計控制風(fēng)險較高，此時不宜采用統(tǒng)計抽樣方法，可采用詳查法確定錯報金額；反之可采用統(tǒng)計抽樣的方法。第二，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮能否將抽樣風(fēng)險降至可接受的低水平。影響樣本規(guī)模的因素包括：可接受的抽樣風(fēng)險，該風(fēng)險與樣本規(guī)模成反比；可容忍誤差，指注冊會計師能夠容忍的最大誤差。審計抽樣后，注冊會計師需要根據(jù)樣本偏差數(shù)量計算總體的實際偏差率，將其與可容忍偏差率進(jìn)行對比，評價樣本結(jié)果以決定是否實施進(jìn)一步的審計程序。這些審計程序的設(shè)計都需要圍繞可接受的檢查風(fēng)險展開，可見，審計抽樣的程序設(shè)計并非僅僅是為了降低審計成本，還必須基于一定審計風(fēng)險的基礎(chǔ)上進(jìn)行，否則將導(dǎo)致審計抽樣的樣本量加大，審計程序也將更加復(fù)雜。因此，審計抽樣將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷霊?yīng)用到實質(zhì)性測試中，使注冊會計師在完成審計目標(biāo)的前提下，將降低審計成本變?yōu)榭赡堋?br />
四、治理導(dǎo)向?qū)徲嫷奶岢雠c比較
在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕A(chǔ)上，新的審計模式理論隨著審計實踐的推進(jìn)而被提出，即企業(yè)治理導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｔ搶徲嬆Ｊ疥P(guān)注的核心是企業(yè)治理，將審計作用的范圍從內(nèi)部控制層面提升到治理層面，不僅需要實現(xiàn)對內(nèi)部控制的監(jiān)控和評價，更為重要的是使其在整個企業(yè)治理中發(fā)揮作用。該模式與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜畲蟮牟煌谟冢旱谝唬葘?dǎo)性治理狀況分析。治理分析作為傳統(tǒng)審計技術(shù)實施的先導(dǎo)和基礎(chǔ)，同樣適用于先導(dǎo)性治理狀況分析，風(fēng)險評估、分析程序等在治理導(dǎo)向?qū)徲嬛幸廊坏玫搅死^承和運(yùn)用，但是治理分析相較于傳統(tǒng)的審計技術(shù)則需要更加全面地涉及企業(yè)整體層面，為確定進(jìn)一步審計程序的方向提供依據(jù)。第二，進(jìn)一步審計程序。包括審計重點識別及實施基本審計程序，其中審計重點識別是指將治理風(fēng)險作為基礎(chǔ)，以企業(yè)治理作為最終的評估和監(jiān)督對象，不僅關(guān)注企業(yè)業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險點，更關(guān)注企業(yè)治理領(lǐng)域存在的問題，為審計程序的設(shè)計構(gòu)建治理層面的基礎(chǔ)。實施基本審計程序是指對企業(yè)治理水平進(jìn)行測試，針對企業(yè)治理環(huán)節(jié)中的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制及治理程序進(jìn)行評價，注冊會計師根據(jù)之前的分析進(jìn)行適當(dāng)范圍內(nèi)的實質(zhì)性測試，對確認(rèn)的審計重點環(huán)節(jié)進(jìn)行更為嚴(yán)格的測試，根據(jù)實質(zhì)性測試的結(jié)果和取得的其他審計證據(jù)確定是否需要追加審計程序。
治理導(dǎo)向?qū)徲媷L試將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬯P(guān)注的內(nèi)部控制層面提升至公司治理層面，這種觀點的可取之處在于在審計的過程中考慮了企業(yè)治理的效果，同時將風(fēng)險管理的思想融入其中，不但有助于改善企業(yè)的治理水平，也保持了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘欣诤侠矸峙鋵徲嬞Y源，提高審計效率的優(yōu)勢。但是，治理導(dǎo)向?qū)徲媽τ趯徲嬋藛T的要求更高，對于審計資源的投入要求更大，先導(dǎo)性治理狀況的分析與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險評估難度更高，不僅需要關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制，還需要關(guān)注企業(yè)整體層面的治理情況。就目前會計師事務(wù)所的審計資源投入情況而言，運(yùn)用治理導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲粌H可能導(dǎo)致對其理解的偏差而不能履行審計責(zé)任，而且治理導(dǎo)向?qū)徲嫷某杀疽彩菚嫀熓聞?wù)所難以承受的。X
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