摘要：本文基于新企業(yè)會計準(zhǔn)則中商譽(yù)處理細(xì)則的相關(guān)變動，從謹(jǐn)慎性與實質(zhì)重于形式原則的角度，對外購商譽(yù)初始確認(rèn)中涉及的直接相關(guān)費(fèi)用以及子公司注銷為分公司時外購商譽(yù)的后續(xù)計量進(jìn)行思考，并提出相關(guān)建議。
關(guān)鍵詞：外購商譽(yù) 直接合并費(fèi)用 子公司注銷 謹(jǐn)慎性 實質(zhì)重于形式
改革開放以來，我國積極利用國內(nèi)國外兩個市場、兩種資源，先后出現(xiàn)了吉利收購沃爾沃、中聯(lián)重科收購意大利CIFA、平安并購富通等許多跨國并購案例。在國內(nèi)，轉(zhuǎn)方式、調(diào)結(jié)構(gòu)、促發(fā)展，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不斷升級，行業(yè)并購頻繁發(fā)生，陸續(xù)出現(xiàn)了許多上市公司合并案例。在這樣的背景下，外購商譽(yù)備受會計理論界與實務(wù)界的關(guān)注。
一、商譽(yù)概念的界定及其列示
商譽(yù)有自創(chuàng)商譽(yù)與外購商譽(yù)之分，本文討論的是外購商譽(yù)即非同一控制下控股合并形成的商譽(yù)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，非同一控制下的控股合并中，購買方合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時確認(rèn)為商譽(yù)。但是目前理論界與實務(wù)界對商譽(yù)的概念并沒有做出具體的定義，只是在無形資產(chǎn)、企業(yè)合并、資產(chǎn)減值和合并財務(wù)報表等幾個具體準(zhǔn)則中零散地對商譽(yù)進(jìn)行了規(guī)范。對于商譽(yù)的規(guī)范也只限于外購商譽(yù)，而自創(chuàng)商譽(yù)并沒有得到確認(rèn)和規(guī)范。
商譽(yù)具有不可辨認(rèn)性，不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的范疇，僅僅作為一種特殊的資產(chǎn)要素在財務(wù)報表中列示。與企業(yè)合并的方式相結(jié)合，可以將商譽(yù)列示形式分成兩種：（1）在非同一控制下吸收合并中，商譽(yù)在賬簿及個別財務(wù)報表中體現(xiàn)。（2）在非同一控制下控股合并中，商譽(yù)在合并財務(wù)報表中體現(xiàn)。商譽(yù)反映了合并成本大于合并所得的差額，是購買方對被購買方的凈資產(chǎn)公允價值認(rèn)可并付出對價購買的結(jié)果。
二、外購商譽(yù)涉及的直接相關(guān)費(fèi)用處理準(zhǔn)則的國際趨同
受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約，我國財務(wù)會計的發(fā)展起步晚，水平低，在探索中前進(jìn)。隨著改革開放的深入，我國企業(yè)不斷走出去與引進(jìn)來，財務(wù)會計的國際趨同任務(wù)越來越緊迫，以期減少企業(yè)的交易成本。
國際會計準(zhǔn)則委員會在2004年頒布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，即IFRS 3（2004）規(guī)定，企業(yè)合并成本包括所有可直接歸屬于合并的成本，比如支付給為實現(xiàn)合并而聘請的會計師、法律顧問、評估師及其他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費(fèi)用。這里所支付的業(yè)務(wù)費(fèi)用通常指合并中的直接相關(guān)費(fèi)用。
我國在2006年頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則中對同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并直接相關(guān)費(fèi)用規(guī)定了不同的處理方式，在同一控制下的企業(yè)合并中發(fā)生的中介費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用計入當(dāng)期損益，非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的的直接相關(guān)費(fèi)用計入長期股權(quán)投資的初始成本。
在當(dāng)時二者對非同一控制下企業(yè)合并中直接相關(guān)費(fèi)用的處理并不存在差異，但在同一控制下的合并處理中存在一定的差異。隨著經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展，無論是代表世界會計界較高水平的國際會計準(zhǔn)則，還是帶有不同經(jīng)濟(jì)色彩的各國會計準(zhǔn)則都處于不斷的調(diào)整與完善中。2008年IASB發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》修訂版，即IFRS 3（2008年修訂版），以及《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和單獨(dú)財務(wù)報表》修訂版，即IAS 27（2008年修訂版），并規(guī)定IFRS 3（2008年修訂版）適用于購買日在2009年7月1日或以后開始的第一個報告年度或之后的業(yè)務(wù)合并。
IFRS 3（2008年修訂版）規(guī)定，相關(guān)收購成本是指收購方為實現(xiàn)企業(yè)合并而發(fā)生的成本，這些成本包括中介費(fèi)；咨詢、法律、會計、評估和其他專業(yè)或咨詢費(fèi)用；一般管理成本（包括維持內(nèi)部收購部門的成本）；以及注冊和發(fā)行債權(quán)性和權(quán)益性證券的成本。收購方應(yīng)將相關(guān)收購成本作為發(fā)生成本和接受服務(wù)的期間費(fèi)用進(jìn)行處理，但發(fā)行債權(quán)性或權(quán)益性證券的成本應(yīng)根據(jù)IAS 32和IAS 39予以確認(rèn)。在IFRS 3（2008年修訂版）中將合并的直接相關(guān)費(fèi)用計入管理費(fèi)用，明顯不同于之前的IFRS 3（2004）和我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則中的會計處理。
在IFRS 3（2008年修訂版）相關(guān)準(zhǔn)則修訂開始生效之際，我國財政部會計司在2010年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號解釋公告做出了說明：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
合并直接相關(guān)費(fèi)用的損益化處理既是開放型經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，更是對實質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則在合并行為中的深入貫徹，體現(xiàn)了會計理論的自我修正。
首先非同一控制下企業(yè)控股合并取得的長期股權(quán)投資是和被購買方的凈資產(chǎn)相對應(yīng)的，最終反映被購買方的凈資產(chǎn)。而直接相關(guān)費(fèi)用是支付給獨(dú)立第三方的，并不構(gòu)成非同一控制下的控股合并購買的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價值實體，被購買方的凈資產(chǎn)并不會隨著購買方支付的直接相關(guān)費(fèi)用的變動而增減。如果將非同一控制下的直接相關(guān)費(fèi)用計入長期股權(quán)投資的初始成本，那么在合并方就不能真實反映被購買方的凈資產(chǎn)價值。
再者，商譽(yù)代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn)以及被購買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。假如將直接相關(guān)費(fèi)用計入長期股權(quán)投資的初始成本，在購買日合并財務(wù)報表中就會進(jìn)入商譽(yù)，明顯區(qū)別于商譽(yù)的實質(zhì)，由此產(chǎn)生的合并報表信息是不準(zhǔn)確的。從某種程度上來說，多確認(rèn)了資產(chǎn)。將直接相關(guān)費(fèi)用計入當(dāng)期損益更符合交易實質(zhì)，而且從會計信息質(zhì)量要求的角度來講，計入損益更加符合謹(jǐn)慎性原則以及實質(zhì)重于形式原則的要求，可以盡量避免企業(yè)通過直接相關(guān)費(fèi)用來操縱資產(chǎn)規(guī)模，有利于企業(yè)資產(chǎn)的優(yōu)化。
但是損益化的直接相關(guān)費(fèi)用，會給企業(yè)損益的穩(wěn)健性造成非經(jīng)營性波動。特別是對某些大型企業(yè)并購而言，直接相關(guān)費(fèi)用在并購交易中很大，很有可能突增企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用，影響購買方當(dāng)期利潤，造成財務(wù)狀況的非經(jīng)營性波動，直接影響到管理層的業(yè)績。在追求個人利益最大化的驅(qū)動下，管理層可能不會輕易選擇那些從長遠(yuǎn)來看對企業(yè)有利的合并收購，特別是在企業(yè)管理層面臨換屆以及升遷的時候。
三、對子公司注銷為分公司外購商譽(yù)的會計處理的思考
非同一控制下控股合并取得的子公司注銷變?yōu)榉止緯r，終止確認(rèn)相關(guān)商譽(yù)，同時沖減未分配利潤，代表了目前較為普遍的看法。這種處理方式其實質(zhì)是傾向于參照同一控制下的吸收合并來處理，但是筆者認(rèn)為應(yīng)保留相關(guān)的商譽(yù)。下面從實質(zhì)重于形式的原則以及穩(wěn)健性原則的角度對這種處理方式進(jìn)行分析，并提出相關(guān)建議。
（一）保留外購商譽(yù)的后續(xù)計量是對實質(zhì)重于形式原則的貫徹
實質(zhì)重于形式是會計信息質(zhì)量的重要原則，也是保證決策有用性目標(biāo)的關(guān)鍵。商譽(yù)通常指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在價值，是企業(yè)人、財、物相互作用的結(jié)果，只要企業(yè)的基本實體存在，即使是企業(yè)的法律形式發(fā)生了變化，商譽(yù)也可以繼續(xù)存續(xù)下去。作為一種無形資產(chǎn)要素，外購商譽(yù)對企業(yè)的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量、經(jīng)營能力等的影響會伴隨著商譽(yù)依托的實體一直存在下去。
母公司注銷子公司變?yōu)榉止荆瑥姆山嵌葋砜雌髽I(yè)的法人主體發(fā)生了變化，屬于企業(yè)合并。但是從會計角度看，注銷前后子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和業(yè)務(wù)都在母公司的控制之下，母公司注銷子公司變?yōu)榉止静⑽锤淖兡腹舅芸刂频慕?jīng)濟(jì)資源及其風(fēng)險報酬特征，不改變合并財務(wù)報表主體對外的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量和經(jīng)營成果，產(chǎn)生的影響僅僅只是將購入子公司時確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益從合并財務(wù)報表中直接轉(zhuǎn)移到了母公司個別財務(wù)報表中，外購商譽(yù)依靠的價值實體并沒有發(fā)生改變。
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起合理分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。商譽(yù)的反映與資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合緊密相聯(lián)，在此注銷業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)中，子公司法人主體地位消失，但與之相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合繼續(xù)存在。如果該子公司恰好為一個單獨(dú)的資產(chǎn)組，或者包含多個資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，則可以把分配到該資產(chǎn)組的商譽(yù)在子公司注銷完成時進(jìn)入母公司賬面。該事項的賬務(wù)處理以合并報表上所顯示的該子公司各項資產(chǎn)、負(fù)債價值為基礎(chǔ)。但是在這里需要關(guān)注注銷之后母公司對該原子公司的管理、運(yùn)作方式以及原子公司實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的方式是否會發(fā)生改變，從而導(dǎo)致資產(chǎn)組的劃分是否發(fā)生改變。
綜上所述，在非同一控制下控股合并形成的子公司注銷為分公司時，盡管喪失了獨(dú)立法人資格，但不會導(dǎo)致合并報表層面的商譽(yù)發(fā)生改變，該等商譽(yù)在合并報表層面仍應(yīng)繼續(xù)保留。
（二）注銷時終止外購商譽(yù)威脅損益的穩(wěn)健性
將商譽(yù)終止確認(rèn)，并沖減未分配利潤。這種處理方式，從合并財務(wù)報表層面上看，一方面是引起了資產(chǎn)增減，商譽(yù)作為一種不可辨認(rèn)的特殊資產(chǎn)要素，雖然對于一般企業(yè)來講可能涉及不是很多，但對于跨國集團(tuán)公司而言，并購交易常有發(fā)生，商譽(yù)在企業(yè)資產(chǎn)中可能占有較大比例，巨額商譽(yù)一旦終止確認(rèn)會對其產(chǎn)生很大的后續(xù)影響；另一方面由于沖減未分配利潤，會對企業(yè)的當(dāng)前利潤產(chǎn)生影響。這種非經(jīng)營性變動引起的會計賬面利潤的變化，會影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)的正確判斷。正因為如此許多上市公司對于子公司注銷變?yōu)榉止镜奶幚恚皇遣捎眠@種處理方式。
（三）相關(guān)建議
保留外購商譽(yù)的后續(xù)計量有其必要的價值，下面就這一點提出相關(guān)建議。站在整個集團(tuán)的角度來講，此注銷業(yè)務(wù)對合并報表層面不產(chǎn)生影響，原先確認(rèn)的合并商譽(yù)仍然保留在合并報表中，不應(yīng)該和之前的財務(wù)報表有區(qū)別。
在母公司個別財務(wù)報表上，筆者認(rèn)為可以作為“回收投資”處理，子公司將其全部凈資產(chǎn)作為對母公司的分配，母公司在收回原先投資成本的同時，將分回的留存收益作為收到股利處理，確認(rèn)為注銷當(dāng)期的投資收益。這種方式既可以保持財務(wù)狀況的穩(wěn)健性，而且不受到我國經(jīng)濟(jì)法上規(guī)定的“一般企業(yè)在清算期間不得開展與清算無關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營活動”的限制，有利于子公司經(jīng)營的連續(xù)性。
在母公司個別財務(wù)報表的處理上，如果注銷的是全資子公司，則母公司賬面上對取得原子公司的各項資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)初股權(quán)購買日的公允價值入賬。母公司對于所收回的各項資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照以當(dāng)初股權(quán)購買日的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算，不僅包括可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，也包括原先在購買日確認(rèn)的商譽(yù)。按上述原則確定的取得該子公司凈資產(chǎn)時的初始確認(rèn)金額與終止確認(rèn)時的賬面價值之間的差額中，屬于該子公司的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動等其他綜合收益項目的部分，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目，其他差額確認(rèn)為投資收益。如果注銷的是非全資子公司，應(yīng)視作母公司先取得該子公司的少數(shù)股權(quán)，將其變?yōu)槿Y子公司后，再按上述原則處理。
四、結(jié)論
隨著我國開放型經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，非同一控制下控股合并形成的商譽(yù)處理方法積極謀求國際趨同。非同一控制下合并直接相關(guān)費(fèi)用由初始成本化轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益以及保留外購商譽(yù)在子公司轉(zhuǎn)銷為分公司時的后續(xù)計量，更符合謹(jǐn)慎性與實質(zhì)重于形式原則。但是直接相關(guān)費(fèi)用損益化有可能導(dǎo)致企業(yè)失去有利的合并機(jī)會，由此產(chǎn)生了一種兩難的困境。商譽(yù)問題涉及財務(wù)會計中許多尚未有定論的難點，商譽(yù)會計的發(fā)展任重道遠(yuǎn)，在立足國情的基礎(chǔ)上要積極借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗，加強(qiáng)對商譽(yù)會計的理論研究與實務(wù)檢驗。X
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