摘要：消費稅是影響納稅人利潤的主要因素之一。由于我國消費稅的稅率、計稅依據以及征稅環節等要素存在特殊性，企業可以采用規避征稅范圍、合并應稅原料的供貨企業、選擇已稅原料的供貨渠道等策略進行消費稅籌劃。在消費稅籌劃過程中應注意合法性、產品特色以及成本等方面因素的影響。
關鍵詞：消費稅 稅收籌劃 已稅原料
一、納稅人進行消費稅籌劃的可行性
在我國，消費稅是價內稅，也是企業所得稅前扣除的稅金之一。通過對消費稅進行合理籌劃，可以減輕納稅人稅負，增加稅后凈利，增強競爭力。
（一）消費稅的稅率具有多層性。我國目前消費稅的征稅對象種類比較明確，一般是選擇國家不提倡過度消費的特殊消費品、非生活必需品的奢侈品、高能耗及高檔消費品、不可再生且不易替代的稀缺性資源消費品等物品。因此，為體現國家政策，消費稅的平均稅率水平一般定得比較高。在我國，稅法對于不同種類的物品設計高低不同的消費稅稅率，相同類別的物品也由于售價等原因分別適用不同的稅率，例如甲類卷煙與乙類卷煙、甲類啤酒與乙類啤酒、不同排放量的乘用車等等。因此，這種多層性的消費稅稅率為納稅人進行稅收籌劃創造了空間。
（二）消費稅的計稅依據具有可選擇性。根據我國稅法規定，消費稅的計征方法有從價計征、從量計征以及復合計征等。相比之下，從量計征是以銷售量為計稅依據，銷售量的計量比較規范，籌劃的空間比較小；從價計征是以計稅銷售額為依據，計稅銷售額因加工方式、銷售方式的不同而不同。不同的計稅依據，也影響了納稅人的消費稅稅負。例如對于委托加工的計稅依據，可以選擇加工企業的當月同類售價、最近同類售價或者組成計稅價格作為計稅依據。計稅依據的價格差異為納稅人進行稅收籌劃創造了空間。
（三）消費稅的課稅環節具有單一性。為了加強源泉控制，除了某些特定產品，我國的消費稅主要是在產制環節或者進口環節進行征收。在相應的環節征稅之后，應稅消費品再轉銷其他環節即不再征收消費稅。因此，納稅人只要能降低消費稅征稅環節的計稅依據，在其他環節就不需要再補交消費稅，從而可以盡量降低自身的消費稅稅負。
二、納稅人進行消費稅籌劃的策略
在市場經濟條件下，納稅人具有獨立從事生產經營活動的權力。因此，在生產經營的過程中，納稅人可以結合消費稅的特點，通過組織形式的改變、自主定價、加工方式的選擇等方法，減輕自身的消費稅稅負。
（一）規避征稅范圍。消費稅征稅范圍的有選擇性，首先在投資的時候可以考慮避開應當繳納消費稅的產品，選擇其他符合國家政策、在流轉稅及所得稅方面有優惠措施的產品進行投資，如高檔攝像機、高檔組合音響、裘皮制品、移動電話、裝飾材料。在市場看好的情況下，選擇這類項目投資，也可以達到減輕消費稅稅收負擔的目的。其次，在生產過程中，可以考慮替代原料或者改進工藝進行生產。例如在2006年我國調整消費稅稅目的時候，增加“木地板”及“一次性木制筷子”的稅目之后，有許多企業選擇生產竹制一次性筷子以及竹制地板等非應稅產品進行生產。這種籌劃思路既滿足市場的需求，又避免征收高額的消費稅，增強自身的競爭力。
（二）合并應稅原料的供貨企業。在生產經營過程中，部分產品的生產需要使用外購應稅原料。在購買應稅原料時，納稅人也負擔相應的消費稅。如果納稅人能合并應稅原料的供貨企業，就能將外購行為轉變為內部移送。通過這種購銷形式的轉化，可以將采購環節的消費稅遞延到銷售環節繳納。對于外購原料不能抵扣和最終產品的稅率比原料的稅率更低的兩類企業，這種策略的籌劃效果更好。例如酒類企業在生產過程中外購酒精已繳納的消費稅，在計算消費稅時不能予以扣除，合并酒精生產企業可以使得酒精銷售環節不繳納消費稅，而直接針對最終的酒類產品進行課稅。這樣，對于酒類企業就可以節省外購酒精所承擔的消費稅。
（三）選擇已稅原料的供貨渠道。在應稅消費品的生產過程中，部分需要外購或委托加工已稅原料進行連續生產。為了避免重復征稅，我國稅法規定，采用外購應稅消費品和委托加工收回的應稅消費品繼續生產應稅消費品銷售的，可以將外購應稅消費品和委托加工收回應稅消費品已經繳納的消費稅予以扣除，但是我國稅法也明確指出，這種扣除只限于從工業企業購進或者進口的已稅原料的已納消費稅，對從境內商業企業購進的已稅原料的已納稅款一律不得扣除。由此可見，在價格一致的前提下，選擇從工業企業購進或者進口已稅原料對于應稅消費品生產企業更有利。如果雙方價格存在差異的時候，企業可以通過臨界點的價格差異來選擇供貨渠道。假定已稅原料的消費稅稅率為t，企業從工業企業購進（或者進口）的價格為A，從其他企業購進的價格為B。由于工業企業購進（或者進口）原料的已納的消費稅允許抵扣，所以其購進成本就下降了。當工業企業購進（或者進口）原料的抵扣成本與從其他企業購進的成本相等時，即達到臨界點的銷售價格均衡點。在不考慮其他稅負的情況下，在臨界點上有下列關系式成立，即：A×（1-t）≥B。因此，當納稅人從境內其他企業購進價格低于“工業企業購進的價格×（1-消費稅稅率）”時，可以選擇從其他企業購進貨物；當納稅人從境內其他企業購進價格高于“工業企業購進的價格×（1-消費稅稅率）”時，可以選擇從工業企業購進（或者進口）貨物更有利。
（四）控制允許抵扣的已稅原料的庫存量。從增值稅的角度看，購進貨物取得增值稅專用發票經過認證即可進行進項扣除，因此，購進貨物能夠增加增值稅的抵扣稅額，有利于減少企業當期應納增值稅的稅額。與增值稅不同的是，消費稅的扣除不是以購進入庫的數量作為計算抵扣的基數，而是按照當期生產領用已稅原料的數量計算予以扣除已納的消費稅稅款。庫存的已稅原料不僅會增加納稅人貨幣資金的占有，也不能抵減消費稅，因此，從消費稅的角度出發，納稅人應控制已稅原料的庫存量。須特別注意的是，允許抵扣已納稅款的消費品的用途應符合稅法規定的范圍，如以外購或委托加工收回的已稅煙絲為原料生產的卷煙，以外購或委托加工收回的已稅化妝品為原料生產的化妝品等就可以實行稅款抵扣制；而納稅人用外購或委托加工收回的已稅酒、酒精以及珠寶玉石繼續生產的改在零售環節征收消費稅不允許扣除已納消費稅稅款。
（五）選擇合理的加工方式。自行加工和委托加工是企業最基本的兩種加工方式。根據我國稅法規定，納稅人生產的應稅消費品，于銷售時按不含增值稅的銷售額計稅；在委托方沒有同類售價時，委托加工可以按照組成計稅價格計算納稅。相對于銷售價格而言，委托加工產品的組成計稅價格更低。由于消費稅是單一環節課稅，委托加工的消費品收回后直接用于對外銷售的，不需要再補交消費稅，因而對委托方來說，其產品對外售價高于委托加工收回的組成計稅價格的部分實際上并未納稅。因此，選擇加工企業是能給企業帶來稅收收益的。由于企業的生產方式會對稅收產生影響，假如企業能夠對將來產品的生產方式做一個合理的安排和選擇，就可以避免盲目生產給公司帶來的稅收風險，造成企業的損失。在選擇加工方式時，首先需要事先測算可以接受的加工費用的最高限額。當委托加工費用低于可接受的加工費最高限額時，企業采用委托加工方式生產應稅消費品的稅負會降低，采用委托加工生產對企業才更有利。其次，選擇不能生產同類產品的加工企業。只有加工企業沒有同類產品的售價，才能夠按照組成計稅價格進行計稅，達到稅收籌劃的目的。在實際經營中，除了稅收因素，企業還需要根據自身的能力、技術、環境、成本等因素來判斷和選擇適合自己的生產方式。
（六）選擇銷售策略。消費稅大多是采取比例稅率，因此，在不影響銷售量，提高售價增加消費稅的同時也增加了納稅人的利潤。因此，在確定應稅消費品售價的時候，企業應該考慮的是在銷售價格不變的情況下，合理地降低其計稅銷售額。
1.轉移定價策略。在市場經濟條件下，納稅人擁有其所經營商品的市場定價自主權。在經營過程中，可以通過將其生產的應稅消費品以較低的價格銷售給獨立核算的銷售部門，然后由獨立核算的銷售部門對外進行銷售。在通過獨立核算銷售部門銷售的方式下，首先，納稅人只需要按照內部的轉移價格進行繳納消費稅，而銷售部門對外銷售應稅品時也無需補交消費稅。其次，通過獨立核算銷售部門銷售額，可以轉移部分價外費用，減輕消費稅負擔。例如銷售部門承擔應稅消費品的包裝事項，則其收取的包裝費收入不需要計繳消費稅。第三，對于部分適合成套銷售的物品，可以通過獨立核算銷售部門進行包裝對外銷售，從而避免了“成套銷售”帶來的高額稅負。由于獨立核算銷售部門是納稅人的關聯企業，通過內部轉移定價，既保留產品的利潤又減輕稅負。
2.收取包裝物押金策略。包裝費作為銷售的價外費用，應隨同應稅消費品的價款一并計征消費稅。為了節稅，納稅人的包裝物可以不隨同產品出售，而是采取收取“押金”的方式。我國稅法對于納稅人單獨開具發票和記賬的包裝物押金，只要收取時間不超過一年且在規定期限內予以退還，則在收取時不需要交納消費稅。收取“押金”，銷售企業不僅節約稅款，也增加了流動資金供企業長期使用。這種方法在包裝物價值較大時，更具有籌劃的意義。
3.避免“視同銷售”策略。在經營的過程中，納稅人發生將自產的應稅消費品用于行政機構或管理部門，或用于饋贈、贊助、集資、廣告、職工福利等方面。與非應稅消費品的“視同銷售”比較，納稅人發生類似的“視同銷售”行為須額外承擔相應的消費稅。因此，從節稅角度看，為減少運行成本，納稅人應盡量避免發生應稅消費品的“視同銷售”。特別是對于用應稅消費品進行投資、償債以及交換生產資料和消費資料的行為，由于稅法要求是按照同期最高售價進行計稅，納稅人更應盡量避免類似的交易發生。
三、消費稅籌劃應注意的問題
（一）注意合法性。稅收籌劃與偷稅的本質區別就在于其合法性，因此，在進行稅收籌劃的時候，應該要及時認真地學習和熟悉我國稅法、相關條例和實施細則。只有在合法的前提下，稅收籌劃才是有利于企業的可持續發展。例如，我國2008年頒布的《企業所得稅法》明確規定：企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。企業在制定轉移價格時，應注意不能違反稅法的規定。如果確認的銷售價格過低，則只能按照稅務機關的核定價格進行計稅，從而降低了稅收籌劃的意義。
（二）注意產品特點。我國的消費稅列舉的稅目有十四項，涉及范圍較廣。不同應稅消費品的計稅依據、稅率以及計稅方法上都存在著差異，因此，其稅收籌劃方法也必然存在差異。在選擇稅收籌劃策略時，企業要注意結合產品自身的特點，不能盲目地開展稅收籌劃活動。不恰當的稅收籌劃活動，反而會增加企業的不必要的損失。
（三）注意成本的核算。進行稅收籌劃的目標是使得納稅人納稅成本最小化和整體收益最大化。因此，在進行消費稅的籌劃過程中，應該將預期節約的稅金與稅收籌劃成本進行比較。只有在稅收籌劃帶來的收益大于成本時，籌劃方案才是可行的，否則就應該放棄。例如銷售部門獨立核算能夠給納稅人帶來節約消費稅的收益，但同時也會增加成立費用和管理成本等，只有當減少的消費稅超過所帶來的成本時，成立獨立核算的銷售公司對納稅人才是有利的。S
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