摘要：隨著國家非公有制經濟鼓勵發展政策的逐步推進，股權收購這種方式被頻頻采用，很多企業在股權收購的經濟活動中，需要了解稅務及會計政策是如何規定的。本文就企業在股權收購過程中涉及到的稅務政策及會計處理分別從收購方與被收購方兩個角度進行闡述，以期為收購雙方提供幫助，從而更好地為該項經濟行為進行籌劃。
關鍵詞：股權收購 稅務政策 會計處理
隨著國家非公有制經濟鼓勵發展政策的逐步推進，各種各樣的企業投資活動得到了蓬勃發展，其中公司的股權投資、轉讓及收回等經濟行為異常活躍。股權收購是指一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。因此，股權收購交易的對象是被收購方的股權。被收購方的股東應確認股權轉讓所得或損失。本文就企業在股權收購過程中涉及的稅務及會計處理政策問題談一下個人的看法。
一、股權收購涉及的稅種及其政策
企業將自身所有的股權轉讓給某公司（個人），則該股權轉讓行為涉及到企業所得稅、個人所得稅、營業稅、契稅、印花稅等相關稅種。
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根據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）規定：企業重組（股權收購是其中一種形式）的稅務處理區分不同條件分別適用一般稅務處理規定和特殊稅務處理規定。筆者就公司股權收購涉及的一般稅務處理和特殊稅務處理分別進行分析。
1.一般稅務處理規定涉及的收購企業和被收購企業股東的所得稅處理如下：股權收購一般性稅務處理為被收購方應確認股權轉讓所得或損失，收購方取得的股權計稅基礎應以公允價值為基礎確定。
2.股權收購特殊性稅務處理按以下規定處理：（1）被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。（2）各方股權支付暫不確認資產轉讓所得或損失。（3）非股權支付額仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎，其中非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。
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根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其《實施條例》，以及《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函［2009］285號）等法律法規的規定，個人股東轉讓股份有限公司、有限責任公司及其他企業的股權所得，按“財產轉讓所得”項目繳納20%的個人所得稅。個人股東轉讓股權以轉讓人為納稅人，以支付股權轉讓所得的單位和個人為代扣代繳義務人。個人股東轉讓股權，以股權轉讓價減除股權計稅成本和轉讓過程中的相關稅費后的余額為應納稅所得額。
（三）營業稅
根據《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅［2002］191號）規定：對股權轉讓不征收營業稅。
（四）契稅
根據《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》（財稅［2008］175號）規定：在股權轉讓中，單位、個人承受企業股權，企業土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅。又根據《國家稅務總局關于企業改制重組契稅政策若干執行問題的通知》（國稅發［2009］89號）規定，財稅［2008］175號文件第二條中規定的“股權轉讓”，僅包括股權轉讓后企業法人存續的情況，不包括企業法人注銷的情況。
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股權轉讓合同應按照產權轉移書據稅目繳納印花稅，計稅依據為合同所載金額，稅率為萬分之五，納稅人為書立合同的各方當事人分別納稅。
二、股權收購的會計處理
根據財稅［2009］59號文件的規定，股權收購可以分為一般重組條件和特殊重組條件下的股權收購。其重組的條件不同，會計處理存在差異。以下分別按照一般重組條件與特殊重組條件下的股權收購會計處理政策進行淺析。
?。ㄒ唬┮话阒亟M條件下股權轉讓的會計處理
例1：收購方丙企業（個人）以現金21 250萬元購買被收購企業A企業甲股東的85%股權，A企業購買日財務數據如下：
1.被收購企業A企業的會計處理。收購方丙企業（個人）股款一次性到位時，一種情況是收購方丙企業（個人）通過A公司間接支付給被收購企業股東甲股款。股權轉讓交割，丙企業（個人）匯入A公司股款時，其會計處理為：
借：銀行存款 212 500 000
貸：其他應付款——甲 212 500 000
借：實收資本（或股本）——甲
（7 000×85%）59 500 000
貸：實收資本（或股本）——丙
（7 000×85%）59 500 000
?。ㄗⅲ罕挠嫸惢A是21 250萬元）
A公司匯給甲股東股款時：
借：其他應付款——甲 212 500 000
貸：銀行存款 212 500 000
另一種情況是丙企業不通過A公司，直接支付股款給甲股東。根據丙企業的匯出憑證及甲股東的匯入憑證與收據進行會計處理。
借：實收資本（或股本）——甲
（7 000×85%）59 500 000
貸：實收資本（或股本）——丙
（7 000×85%）59 500 000
2.收購方丙企業（個人）的會計處理。收購方丙收購甲股權時，區分是法人企業或是自然人，其會計處理會有差異。
假設丙為法人企業，向出讓方甲支付股款時，其會計處理為：
借：長期股權投資——A公司 212 500 000
貸：銀行存款 212 500 000
假如丙為自然人，向出讓方甲支付股款時，不需要進行會計處理。
3.被收購A企業甲股東的會計處理。被收購企業甲股東轉讓股權時，區分是法人股東或是自然人股東，其會計處理會有不同。
假設甲為法人股東，向收購方丙轉讓股權時，其會計處理為：
借：銀行存款 212 500 000
貸：長期股權投資 59 500 000
貸：投資收益 153 000 000
假設轉讓方甲為自然人股東，向收購方丙轉讓股權時，其收到股款時，需由收購方丙代扣代繳被收購方甲股權轉讓個人所得稅=（21 250-5 950）×20%=3 060（萬元）。被收購方甲股東無需賬務處理。
（二）特殊重組條件下股權轉讓的會計處理
例2：承例1，丙企業以本公司25%的股權（公允價值20 250萬元，計稅基礎2 000萬元）和現金1 000萬元作為支付對價，購買A企業甲股東的85%股權。
由于丙企業收購A企業股權的比例大于75%（實際收購了85%），股權支付占交易總額的比例=20 250÷21 250=95.29%（大于85%），假設同時符合特殊處理的其他條件，則丙企業股權收購屬于特殊重組。由于被收購企業股東甲取得收購企業丙的股權外，還取得收購企業丙的非股權支付現金1 000萬元，被收購企業股東甲應確認非股權支付對應的股權轉讓所得：（30 000-15 000）×1 000/21 250=705.88（萬元）。其會計處理如下：
1.被收購企業A的會計處理。
借：實收資本——甲 59 500 000
貸：實收資本——丙 59 500 000
2.收購企業丙的會計處理。
借：長期股權投資——A 212 500 000
貸：銀行存款 10 000 000
實收資本 20 000 000
資本公積 182 500 000
3.被收購企業股東甲的會計處理。
借：長期股權投資——丙 202 500 000
銀行存款 10 000 000
貸：長期股權投資——A 59 500 000
投資收益 153 000 000
應該注意的是，投資收益中非股權支付確認的705.88萬元應計入被收購企業收購期間的應納稅所得額繳納企業所得稅，因股權支付確認的投資收益14 594.12萬元，根據財稅［2009］59號規定可以暫不確認收益，作為納稅調減，其應納稅所得額計入遞延所得稅負債。X
參考文獻：
1.財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知（財稅［2009］59號）.
2.企業重組業務企業所得稅管理辦法（國家稅務總局公告2010年第4號）.
3.中華人民共和國財政部.企業會計準則［M］.北京：經濟科學出版社，2006.
4.國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知（國稅函［2009］285號）
