一、會計信息與會計信息質量特征
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（一）會計信息與會計信息質量 會計信息是由會計單位通過財務報告的形式（包括資產負債表、利潤表、現金流量表、股東權益變動表和報表附注）向各個會計信息使用者提供滿足他們需求的企業某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營情況、現金流量等的信息。
會計信息質量是指會計信息滿足信息使用者需求特征的總和（財政部會計信息質量特征研究課題組，2006）。會計信息質量的評價標準可以分為兩類：受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀是在公司制和企業產權理論基礎上發展起來的，認為會計信息要如實反映受托責任的履行情況；決策有用觀則是伴隨著信息理論和決策理論的發展成熟而產生的，認為會計信息應當有助于投資人、信貸人和其他人士評價相關企業現金凈流量的數量、時間和不確定的信息。本文的企業會計信息質量特征架構模型建立在決策有用觀的基礎上。決策有用觀是在資本市場日益擴大化和規范化的背景下不斷形成和發展起來的，在經濟發展，特別是資本市場和股份公司發展的條件下，股東和投資者不再單純以“用手投票”的方式決定經理人員的去留，而更多的是通過在證券市場上買賣股票來實現自己的選擇權。因此，會計信息質量的要求是向會計信息使用者（ 主要包括現有和潛在投資者、信貸者、企業管理當局和政府） 提供對他們的決策有用的信息。由于決策是面向未來的，而前瞻性的信息同決策最為相關，所以，“決策有用觀”除了強調可靠性外，更強調相關性，即會計信息有助于預測公司的未來價值。
?。ǘ嬓畔①|量特征與會計信息質量要求 會計信息質量特征，是對會計信息應具有的質量標準所作的具體描述或要求，是對會計信息質量進行評判的最一般和最基本的依據，它具體規定了會計信息為實現會計目標應具備的質量規定（ 葛家澍， 2003）。會計信息質量特征就是使會計信息具有決策有用性的特征，即會計信息所應達到或滿足的基本質量要求，它是會計系統為達到會計目標而對會計信息的定性約束，也是會計主體進行會計選擇所應追求的質量標準（楊金觀、高永林，2004）。會計信息質量特征是連接會計目標與會計實務的橋梁，妥善地構建會計信息質量特征體系對于實現會計目標、規范會計實務、提高會計信息質量、構建合理的會計規范體系具有重大的理論和實踐意義（鄭安平等，2008）。我國財政部2005年5月在《企業會計準則———基本準則》（征求意見稿）中刪除了會計核算一般原則的提法，首次明確使用了“會計信息質量要求”。筆者認為“會計信息質量特征”與“會計信息質量要求”表達相同的含義，不作區分。
二、會計信息質量特征的研究歷程與架構
?。ㄒ唬﹪鈺嬓畔①|量特征的研究歷程 根據劉仲文（2006）的研究，國外會計信息質量特征的研究歷程分為七個階段，包括：（1）以Sprouse和Moonitz兩人的1961年ARS No.1與1962年ARS No.3為代表的早期研究。（2）以APB1970年發表的Statement No.4為代表，對“財務會計基本特征概念”進行的探索性研究。（3）以1973年特魯伯羅德報告為代表，對“財務報表目標”和“財務會計信息質量特征七項標準”進行的首創性概念研究。（4）1980年，美國財務會計準則委員會（FASB）公布了《財務會計概念公告第2號———會計信息的質量特征》（SFAC NO.2） ，會計信息質量特征主要包括： 可理解性 、相關性 （包括預測價值、 反饋價值、及時性） ；可靠性（包括反映的真實性、可檢驗性、中立性） ；可比性（包括一致性）。在滿足決策有用目標的基礎上， 信息處理要服從兩個約束條件： “效益成本原則”與“重要性原則”。（5）以1980年加拿大特許會計師協會（CICA）提出將“財務報表概念”加入其手冊（FSC第1000節）為代表的響應性研究。（6）1989年，國際會計準則委員會（IASB）在其《編制和提供財務報表的框架》中提出了會計信息的10個質量特征：可理解性、相關性、可靠性、可比性、重要性、中立性、實質重于形式等，并把可理解性、相關性、可靠性和可比性作為4 個主要的質量特征。（7）以1999年英國會計準則委員會（ASB）“財務報告原則公告”為代表的深入研究。其中美國對會計信息質量特征的研究思想歷史發展脈絡比較清晰， 其成果最有代表性。
?。ǘ﹪鴥葧嬞|量信息特征的研究回顧 一是在有關會計法律和法規中闡述會計信息質量特征。我國在1985年第一部《會計法》中就提出了“保證會計資料合法、真實、準確、完整”的法律要求；1992年頒布的《企業會計準則》中，提出會計核算要遵循真實性、相關性、可比性、一致性、及時性、可理解性、權責發生制、配比、謹慎性、歷史成本計量、劃分資本性支出與收益性支出、全面性、重要性等十三項一般原則；2000年7月開始實施的《會計法》第三條提到“各單位必須依法設置會計賬簿，并保證其真實、完整”；2000年頒布的《企業會計制度》中，列明了真實性、實質重于形式、相關性、一致性、可比性、及時性、清晰性、權責發生制、配比、歷史成本計量、劃分收益性支出和資本性支出、謹慎性、重要性等十三項會計核算基本原則；1992年《企業會計準則》中，對于會計信息質量特征的提法是“會計核算的一般原則”，2000年《企業會計制度》中，對于會計信息質量特征的提法是“會計核算的基本原則”，都是十三項規定，差別是一個有“可理解性”（1992），一個有“清晰性”（2000）。可以看出，這兩項制度對于會計信息質量特征的研究較粗糙，而且前后兩個制度基本沒有變化。2006年發布的《企業會計準則——基本準則》刪除了“會計核算的一般原則”或“會計核算的基本原則”，采用了“會計信息質量要求”的提法，提到了可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性等八個會計信息質量要求。
二是學者在相關文獻中對我國會計信息質量特征的研究。楊金觀、高永林（2004）認為：會計信息質量特征體系應由會計信息用戶、普遍適用原則、會計目標導向、質量特征類屬、首要質量特征及其構成成分、次要質量特征和承認質量起端等部分構成。付磊（2005）認為，公正性是會計信息質量最基本的特征，然后依次是真實性、相關性、可比性、一致性、及時性、可理解性、完整性和重要性。會計信息質量特征研究課題組（2006）認為：財務會計信息質量特征體系包括真實性、合規性及其次級質量特征（可理解性、可驗證性、謹慎性）、公正性及其次級特征（可比性、一致性、完整性、連續性）、相關性及其次級特征（及時性、預測性、反饋性）。欒盛元（2006）認為：在透明度的總體要求下， 依次將會計信息質量特征設定為： 可靠性， 相關性， 充分披露，可靠性應涵蓋真實性與可比性的要求， 相關性主要涉及及時性和重要性問題， 而充分披露至少應包括完整性與可理解性。葛家澍（2007）將會計信息質量特征與會計計量屬性的選擇聯系起來進行研究，并提出具體選擇計量屬性時，應考慮計量對象的特點，并與會計信息的相關性和可靠性相配合。 ?。ㄈ┤龑哟纹髽I會計信息質量特征架構模型的提出 我國2006年頒布的會計準則在參照IASB和FASB的基礎上，保留了重要性、相關性、可比性、及時性、一致性、謹慎性要求，將明晰性改為可理解性，真實性改為可靠性，將實質重于形式納入其中，突出強調會計信息的相關性，弱化了可靠性原則，形成了目前準則中的8項會計信息質量要求。但我國會計信息質量要求各項目之間是并列關系，并沒有明確的主次之分。楊金觀、高永林（2004）指出：“在我國，從制度層面上并沒有對會計信息特征體系作出明確和系統的規范，只是在會計制度中作了原則性規定”，“這樣的規定，很難引起人們的足夠重視，而且這種松散型關系，未能體現出各質量特征間的主次之分和內在結構，不利于會計主體和會計信息使用者對會計信息質量特征的不同方面進行權衡，也不利于他們對會計信息質量特征的總體把握。”針對上述問題，筆者參照美國會計準則委員會（FASB）財務會計概念第2號公告，以決策有用觀為基礎，對這8項會計信息質量要求進行歸類分析，提出圖1所示的三層次的企業會計信息質量特征架構模型。
企業會計信息質量特征架構模型分為三個層次：門檻、決策者和使用者，門檻是對于會計信息質量基本的要求，包括實質重于形式和重要性兩項特征；決策者關注的會計信息質量包括相關性、可靠性和可比性三項特征，而及時性和謹慎性分別附屬于相關性和可靠性；不管是否是決策者，對于會計信息的使用者來說，可理解性是對會計信息質量的基本使用要求。在8項會計信息質量要求中，相關性、可靠性、可比性、可理解性構成主要質量特征；實質重于形式、重要性、及時性、謹慎性構成次要質量特征。
三、企業會計信息質量特征解析
?。ㄒ唬┢髽I會計信息質量特征架構模型的門檻層次 企業會計信息質量特征架構模型的門檻層次涉及兩項會計信息質量特征：實質重于形式和重要性。
（1）實質重于形式。實質重于形式原則在我國會計實務中應用非常廣泛。這里的“形式”是指交易或事項的法律形式，“實質”是指交易或事項的經濟實質。《企業會計準則——基本準則》第十六條規定：“企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據?！碑斊髽I發生的交易或事項的經濟實質與法律形式不一致時， 企業通常應當按照經濟實質對其所發生的交易或事項進行會計確認、計量和報告。
?。?）重要性。會計信息的重要性是指當一項會計信息被遺漏或錯誤地表達時，可能會影響到依靠該信息的使用者所做出的判斷?！镀髽I會計準則——基本準則》第十七條規定：“企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易或者事項?！?
?。ǘQ策者角度的企業會計信息質量特征 決策者角度的五項會計信息質量特征中，及時性附屬于相關性，謹慎性附屬于可靠性，相關性和可靠性是會計信息質量的主要特征，可比性是弱于相關性和可靠性的會計信息質量特征，與相關性和可靠性共同確保會計信息的決策有用性。
?。?）相關性與及時性。如果財務信息有助于決策制定，該財務信息就具有相關性。國際會計準則委員會（IASB）對相關性的定義是：“為了信息有用，信息必須與使用者的決策需要相關，當信息能夠通過幫助使用者評價過去、現在和未來事項或確認、更改他們過去的評價從而影響到使用者的經濟決策時，信息就具有相關性”。我國《企業會計準則——基本準則》第十三條規定：“企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測?！蓖ㄟ^提高決策者的預測能力或者通過為前期的預測提供反饋，財務信息對決策的制定產生影響。及時性是相關性的附屬特征，是相關性的次級質量要求?！镀髽I會計準則——基本準則》第十九條規定：“企業對于已經發生的交易或者事項，應當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后?！必攧招畔⒈仨氃趫蟾媸录l生后不久就可以獲得，這樣才會對未來所采取的措施具有價值。及時性本身并不能使信息具有相關性，但缺乏及時性的信息會使該財務信息喪失應有的相關性。
?。?）可靠性與謹慎性。如果財務信息可以證實、沒有錯誤和偏差，可以真實地反映企業的財務狀況，就可以說財務信息具有可靠性。國際會計準則委員會（IASB）對可靠性的表述是：“當信息沒有重要錯誤或偏向并且能夠忠實反映其所擬反映或理當反映的情況以供使用者作依據時，信息就具備了可靠性”。我國《企業會計準則——基本準則》第十二條規定：“企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整?！睍嬓畔⒖煽啃缘谋憩F之一是使用相同度量方法所得出的獨立結果與財務報表信息之間具有很大程度的一致。謹慎性是可靠性的附屬特征，謹慎性是指會計人員對某些經濟業務或會計事項存在不同的會計處理方法時，盡可能地選擇一種不虛增利潤和資產、合理核算可能發生的損失和費用的會計處理方法。因此，謹慎性更象是會計人員在處理相關業務時的一種職業態度。《企業會計準則——基本準則》第十八條規定：“企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用?！?
?。?）可比性。會計信息如果可以與該公司以前相同口徑的信息進行比較，或者與同行業的其他公司的會計信息進行比較，那么這些會計信息在決策時就會很有用?！镀髽I會計準則——基本準則》第十五條規定：“企業提供的會計信息應當具有可比性。同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應當在附注中說明。不同企業發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用規定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比。”
?。?）相關性與可靠性的關系。相關性與可靠性孰輕孰重是一個兩難的問題。FASB在制定第2號概念框架時，就有意回避了“在會計信息的相關性與可靠性產生沖突需要取舍時，到底應該優先考慮相關性還是可靠性”這個問題，這就充分說明相關性與可靠性權衡的兩難選擇（付六根，2011）。葛家澍、杜興強（2004）指出，美國財務會計準則委員會（FASB）在第2號財務會計概念公告“會計信息的質量特征”中， 將相關性與可靠性作為會計信息的兩個主要的質量特征來并提， 但對兩者的抉擇諱莫若深。透過現象看本質， FASB更為側重于“相關性”的意圖其實一直十分明確。葛家澍、徐躍（2006）認為，相關性和可靠性孰輕孰重，若分兩個層次來考查，那是非常明確的。第一層次注重相關性，即相關性顯得重要；第二層次以相關性為基礎，更關注其可靠性，即可靠性顯得重要。第一個層次是準則和制度制定的層面，這一層面具體負責的部門是準則和制度的制定部門；第二個層次在報表（包括其他財務報告）的編制者、審計人員和財務報告信息的使用者方面。付六根（2011）認為，相關性和可靠性在大多數情況是一種協調一致的狀態，具體表現在：提高了可靠性，也就加強了會計信息的有用性，這樣相關性也就得到了提升；提高了相關性，必然要求提高會計信息的可靠性。筆者認為，相關性和可靠性是一個事物的兩個方面，依照權變理論的觀點，孰輕孰重，并不是一成不變的，要看具體的情境而定。 ?。ㄈ┦褂谜呓嵌鹊钠髽I會計信息質量特征 可理解性，即會計信息是否能為信息的使用者所理解，是指企業提供會計信息時，必須考慮到會計信息使用者的理解能力，所提供的會計信息必須明晰?！镀髽I會計準則——基本準則》第十四條規定：“企業提供的會計信息應當清晰明了，便于財務會計報告使用者理解和使用?！庇绊憰嬓畔⒖衫斫庑缘囊蛩匕ㄈ齻€方面：
?。?）會計信息的固有特征。財務報告本身的復雜性決定了會計信息的使用者對報告的理解存在一定的困難。企業的財務會計信息的披露從最初的簡單幾句話到后來的財務報表直至發展到今天涉及企業財務、管理、經營風險等各個方面，信息含量不斷增加。財務報告既有定性的信息也有定量的信息，既有數字又有文字，越來越復雜的形式和內容都影響著會計信息使用者理解財務報告所傳遞的會計信息。
?。?）信息使用者的理解能力。財務報告的生成過程用到了諸多會計專門方法，如分配、攤銷、折舊、減值等，不具備一定會計知識的人很難理解生成會計信息的真正含義。歷史成本計量是建立在過去發生的真實交易或事項的基礎上，公允價值計量的重要前提是存在假想的交易，在混合計量模式下，信息使用者要能夠正確理解采用不同計量屬性生成的會計信息的實質并據此作出適當的決策，這對信息使用者的理解能力提出了較高的要求。
?。?）企業管理當局的印象管理行為。印象管理來自于社會心理學范疇，是指人們用來控制其他人對自己所形成的印象的過程。財務報告是根據日常會計記錄的數據，采用會計專門的方法，經過一定的程序分類、匯總加工而成并報告出來，從會計數據到財務報告這個過程本身就存在理解性的問題。程序和方法的復雜性決定了財務報告本身的復雜和難于理解，如會計的待攤、預提、應計、遞延等程序本身都具有一定的專業性，信息使用者并不易理解。而且，會計固有的程序、各種估計和職業判斷都依賴于處理會計信息的信息加工者的人為判斷和選擇，這都決定了會計信息的生成不可避免地帶有信息加工者的主觀色彩，甚至可以說，信息加工者在會計信息的可理解性上起到了決定性的作用，信息加工者的一系列選擇決定了信息使用者獲得何種結果的會計信息。
（四）主要質量特征和次要質量特征 會計信息質量特征是會計信息所應當達到或滿足的基本質量要求。1980年，美國財務會計準則委員會（FASB）以“決策有用性”會計目標為導向，發布了第2號財務會計概念公告《會計信息的質量特征》，認為提供會計信息的目的是便于決策，相關性和可靠性則是決策有用性下會計信息的首要質量特征。財政部《2010企業會計準則講解》中認為，可靠性、相關性、可理解性和可比性是會計信息的首要質量要求，是企業財務報告中所提供會計信息應具備的基本質量特征；實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性是會計信息的次級質量要求，是對可靠性、相關性、可理解性和可比性等首要質量要求的補充和完善，尤其是在對某些特殊交易或者事項進行處理時，需要根據這些質量要求來把握其會計處理原則，另外，及時性還是會計信息相關性和可靠性的制約因素，企業需要在相關性和可靠性之間尋求一種平衡，以確定信息及時披露的時間。
四、結論
基于權變理論的考慮，會計信息質量特征架構模型對于實踐的指導意義有以下三點：第一，會計信息使用者的需求程度。會計信息是為了滿足信息使用者的需要而產生的， 因而會計信息質量的高低取決于滿足信息使用者需要的程度，通過該模型可以體現出會計信息質量特征在滿足使用者需求方面的層次、關系和地位。第二，會計信息使用者的側重點。會計信息使用者的需要是有差別的， 不同的利益相關者及不同的決策目標決定了會計信息的不同內容和不同特征組合。第三，會計信息使用者在不同情境下的要求，可以通過對不同利益相關者的需求分析來確定應提供會計信息的內容、數量。企業會計信息質量特征架構模型對于會計信息質量的整體把握能起到框架性的作用，有助于理解會計信息質量要求在整體中的地位及其相互關系，更有利于指導企業的會計工作，也為進一步修訂和完善會計準則提供一定的參考。
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本文摘自中國論文網，原文地址：http://www.xzbu.com/3/view-4058867.htm
