【摘要】本文回顧了我國債務(wù)重組準(zhǔn)則的三次變革，總結(jié)出債務(wù)重組會計所涉及的兩個核心問題： （1）“債務(wù)重組利得”確認(rèn)為何種會計要素入賬；（2）債務(wù)人用于償債而轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)在計量時采用何種計量屬性。
【關(guān)鍵詞】債務(wù)重組；會計準(zhǔn)則
一、我國債務(wù)重組準(zhǔn)則的三次變革
作為我國對債務(wù)重組交易的核心規(guī)范文件，債務(wù)重組準(zhǔn)則經(jīng)歷了1998年制定、2001年修訂、2006年再修訂三次變革：
?。ㄒ唬?998年債務(wù)重組準(zhǔn)則的制定
20世紀(jì)90年代，隨著我國市場經(jīng)濟的不斷深入與發(fā)展，企業(yè)之間的競爭日趨激烈，一些企業(yè)由于自身管理不善或受政策等外部因素的影響，出現(xiàn)了資金周轉(zhuǎn)困難、難以償還到期債務(wù)等問題，許多債務(wù)企業(yè)與債權(quán)企業(yè)協(xié)商后，采取以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為資本等方式進行債務(wù)重組，以緩解財務(wù)困難。
為了規(guī)范債務(wù)重組交易，我國財政部1998年6月頒布了債務(wù)重組準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則最大的亮點在于公允價值的應(yīng)用以及將債務(wù)重組利得計入當(dāng)期損益。準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組收益，計人當(dāng)期損益；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值總額之間的差額作為債務(wù)重組收益，計人當(dāng)期損益。此準(zhǔn)則規(guī)范了債務(wù)重組方式、會計處理方法、信息披露等，增強了債務(wù)組會計信息可比性。但在當(dāng)時的會計環(huán)境下，公允價值的應(yīng)用以及債務(wù)重組損益計入利潤表成為企業(yè)操作利潤的手段，這極大的降低了會計信息的可靠性和相關(guān)性，與會計信息的決策有用性背道而馳。
?。ǘ?001年債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂
在債務(wù)重組準(zhǔn)則（1998）頒布后得兩年內(nèi)，債務(wù)重組交易一度成為企業(yè)操縱利潤、進行盈余管理的工具，引發(fā)了對債務(wù)重組的嚴(yán)重信任危機。財政部在廣泛征求社會各方面意見后于2001年對債務(wù)重組準(zhǔn)則（1998）進行了修訂，其目的是規(guī)范上市公司的債務(wù)重組交易，減少上市公司進行盈余管理操縱利潤的空間，提高財務(wù)會計報告的可靠性，維護投資者的利益。
債務(wù)重組準(zhǔn)則（2001）規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失；以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。此次修訂取消了公允價值的應(yīng)用，并規(guī)定債務(wù)重組收益不再計入當(dāng)期損益，這充分考慮了我國當(dāng)時的會計環(huán)境，側(cè)重于會計信息的可靠性，因為在當(dāng)時我國的市場環(huán)境下，一定是在可靠性的前提下，選擇最相關(guān)的會計信息。
（三）2006年債務(wù)重組準(zhǔn)則的再修訂
為了適應(yīng)經(jīng)濟全球化的趨勢，順應(yīng)中國市場經(jīng)濟發(fā)展對會計工作提出的新要求，財政部于2006年2月15日頒布了新的會計準(zhǔn)則體系（包括1個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則），其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——<債務(wù)重組>》是在債務(wù)重組準(zhǔn)則（2001）的基礎(chǔ)上修訂的。準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收支，計入當(dāng)期損益；以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進行債務(wù)重組的，應(yīng)將重組債務(wù)賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值總額之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。可見，此次修訂使得公允價值重新得到應(yīng)用，并將債務(wù)重組損益作為當(dāng)期損益處理，即重新回到了債務(wù)重組準(zhǔn)則（1998）的規(guī)定，這在一定程度上說明了我國會計環(huán)境得到了極大地改善。
二、債務(wù)重組會計的兩個核心問題
從我國債務(wù)重組會計準(zhǔn)則的三次變革中可以看出，債務(wù)重組準(zhǔn)則的反復(fù)修訂是結(jié)合我國的不同時期的會計環(huán)境圍繞著兩個核心問題展開的：（1）“債務(wù)重組利得”確認(rèn)為何種會計要素入賬；（2）債務(wù)人用于償債而轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)等在計量時采用何種計量屬性。
準(zhǔn)則中關(guān)于“債務(wù)重組利得”確認(rèn)集中是否在將其計入當(dāng)期收益。如果計入當(dāng)期損益，會計信息更相關(guān)合理，但會對債務(wù)企業(yè)的當(dāng)期利潤產(chǎn)生影響，從而為企業(yè)利用債務(wù)重組交易操縱利潤提供了機會，這也是2001年修訂的原因之一。如果不計入損益，如計入“資本公積”賬戶，則不會對當(dāng)期的損益產(chǎn)生影響。對于轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)計量屬性的選擇，集中于賬面價值和公允價值之爭。從理論上講，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)采用賬面價值計量更可靠，采用公允價值更為相關(guān)合理，但公允價值的合理確定卻是難點，對于沒有活躍交易市場的資產(chǎn)，一些企業(yè)很可能自主確定其公允價值，從而降低會計信息的質(zhì)量。
上述兩個核心問題的本質(zhì)是在決策有用的會計目標(biāo)下，如何平衡會計信息的可靠性和相關(guān)性，進而選擇何種會計原則、會計政策。筆者認(rèn)為，特定的會計原則、會計政策的選擇總是與特定的會計環(huán)境相聯(lián)系的，會計原則、會計政策的選擇要體現(xiàn)會計環(huán)境的要求，而會計原則、會計政策的選擇也具有經(jīng)濟后果，它反過來影響著會計環(huán)境，兩者必須協(xié)調(diào)統(tǒng)一，即必須在特定的會計環(huán)境下選擇特定的會計原則和會計政策，這樣才能發(fā)揮會計在市場經(jīng)濟中的作用，才能推動市場經(jīng)濟以及會計學(xué)科本身的發(fā)展和完善。
