摘要】 管理會計的本質(zhì)是會計和管理的有機結(jié)合,它在企業(yè)管理中起著十分重要的作用。管理會計的形成和發(fā)展受社會實踐及經(jīng)濟理論的雙重影響,本文縱觀19世紀以來管理理論的發(fā)展過程,從而探討不同階段管理會計的內(nèi)容及管理會計未來的發(fā)展方向。
【關(guān)鍵詞】 管理會計理論 發(fā)展
隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展,市場競爭的激烈,傳統(tǒng)的會計已不能滿足社會需要,于是會計便和管理巧妙結(jié)合起來形成管理會計,管理會計作為從會計系統(tǒng)分離出來的一個新的領(lǐng)域,與財務(wù)會計共同形成會計學(xué)科的兩大分支。管理會計以現(xiàn)代管理科學(xué)為基礎(chǔ),以提高經(jīng)濟效益為目的,以一系列特定技術(shù)、方法為手段,對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進行規(guī)劃和控制的信息系統(tǒng)。它對幫助企業(yè)管理者科學(xué)的制定經(jīng)營決策,合理的利用經(jīng)濟資源,有效強化內(nèi)部管理和提高經(jīng)濟效益起著非常重要的作用。本文縱觀19世紀以來管理理論的發(fā)展過程。從而探討不同階段管理會計的內(nèi)容及管理會計未來的發(fā)展方向。
1 以成本控制為基本特征的管理會計階段
19世紀末20世紀初,隨著社會化大生產(chǎn)程度的提高,生產(chǎn)規(guī)模日益擴大,競爭開始激烈起來,所有者和經(jīng)營者都意識到,企業(yè)的生存和發(fā)展并不僅僅取決于產(chǎn)量的增長,更重要取決于成本的高低。因此,為在激烈的競爭中戰(zhàn)勝對手,必須要求企業(yè)加強內(nèi)部管理,提高生產(chǎn)效率以降低成本、費用,獲取最大限度的利潤。
適應(yīng)該階段社會經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求,產(chǎn)生了泰羅的科學(xué)管理理論。1911年泰羅的《科學(xué)管理的原則和方法》一書問世,書中對標準化管理制度的確定,為“標準成本制度”的確立奠定了思想及理論基礎(chǔ)。該理論旨在解決如何提高生產(chǎn)和工作效率。1921年美國《預(yù)算與會計法案》頒布,“預(yù)算控制’作為科學(xué)管理原理中另外一個重要方面被引進到管理會計中。預(yù)算管理的重要性在于它既是決策會計所定決策目標的具體化與協(xié)調(diào)化,又是對決策目標的貫徹執(zhí)行落實責任與指導(dǎo)行為的重要規(guī)范。1933年《利潤工程學(xué)一一促使企業(yè)盈利的應(yīng)用經(jīng)濟學(xué)》出版,在“本量利”關(guān)系的闡述方面把理論研究與具體實踐結(jié)合起來。“本量利分析”法也成為前期管理會計內(nèi)容中的一個重要方面。
1922年奎因坦斯的《管理會計:財務(wù)管理入門》出版,這部書不僅首次提出“管理會計”的名稱,而且闡明了企業(yè)的會計管理工作與財務(wù)管理工作之間的關(guān)系。1924 年麥金西的專著《管理會計》出版,書中指出,企業(yè)的會計工作應(yīng)當把一些以科學(xué)管理為基礎(chǔ)的、面向未來的會計概念及其會計程序納入以經(jīng)營管理為目的的會計制度中去。麥金西還指出,會計應(yīng)當把握住標準,并注意在標準與業(yè)績比較的基礎(chǔ)上作好服務(wù)于經(jīng)營管理的記錄。1929年學(xué)者海斯的《供經(jīng)理控制用的會計》一書問世,這部書進一步闡明了建立管理會計的基本思想,一方面他認為管理會計的核心應(yīng)當是標準和科學(xué)而系統(tǒng)的記錄,另一方面又指出管理會計中所提供的信息是與企業(yè)決策層有關(guān)的信息。
在這一階段,管理會計以成本控制為基本特征,以提高企業(yè)生產(chǎn)效率和工作效率為目的。其主要內(nèi)容包括標準成本、預(yù)算控制、差異分析等內(nèi)容。
2 以預(yù)測、決策為基本特征的管理會計階段
1950年11月英國企業(yè)會計管理赴美考察團發(fā)表了題為《管理會計》的報告,指出:“管理會計是以幫助管理當局制定政策和控制日常經(jīng)營活動的方式來提供會計信息的。”這體現(xiàn)著上世紀50年代英美的管理會計思想。
1965年5月,英國成本和工廠會計師協(xié)會將1931 年創(chuàng)辦的《成本會計師》雜志更名為《管理會計》。在雜志更名申明中指出:“成本會計工作是管理會計中的很重要的組成部分。”這一結(jié)論對于其后管理會計的發(fā)展具有很重要的作用。與這一歷史事件相關(guān)聯(lián)的是萊昂德·R艾米教授的見解,這位教授指出:管理會計向管理當局提供信息并指導(dǎo)其行動,至少與外部報告同樣重要。他還進一步指出:以往為決策問題提供信息是會計師的最薄弱環(huán)節(jié),然而,從戰(zhàn)略上講,這卻是最重要的任務(wù)。上述可見,理順成本會計與管理會計的關(guān)系,并明確企業(yè)的管理會計工作與企業(yè)經(jīng)營決策的相關(guān)性是體現(xiàn)在60年代管理會計研究中的最重要的思想與研究中力求著重解決的問題。
這一時期管理會計的發(fā)展歷程基本上可以分為50 年代的執(zhí)行性管理會計和之后的決策性管理會計兩個魷段。在執(zhí)行性管理會計階段,管理會計追求的是“效率”,強調(diào)把事情做好,在決策性管理會計階段,管理會計追求的是“效益”,強調(diào)先把事情做對,然后把事情做好。應(yīng)該說,管理會計無論是追求“效率”還是“效益”,只是企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境不同,而其本質(zhì)都一樣。在產(chǎn)品供不應(yīng)求的環(huán)境下,企業(yè)的高“效率”自然轉(zhuǎn)化為高“效益”,而在產(chǎn)品供過于求的環(huán)境下,企業(yè)的高“效本”首先要接受市場位驗才能轉(zhuǎn)化為高“效益”。這一時期的管理會計的主題可以歸結(jié)為價值僧值。在該期間,社會經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟理論的豐富,使得管理會計的理論體系逐漸完善,內(nèi)容更加豐富,逐步形成了預(yù)測、決策、預(yù)算、控制、考核、評價的管理會計體系。
3 適度 ” 掌握有賴于會計人員準確的職業(yè)判斷。會計人員職業(yè)判斷能力提高了才干準確掌握謹慎性原則的實質(zhì)， 5 提高會計人員的職業(yè)判斷能力。任何會計原則、會計方法在企業(yè)會計中的貫徹和運用都離不開會計行為的主體 — 會計人員。謹慎性原則在實務(wù)操作中帶有極大的主觀臆斷性。對不確定性因素進行估計和判斷時，才干防止主觀隨意性。具體可以從以下幾個方面入手：第一，應(yīng)加強會計專業(yè)職業(yè)道德教育，會計人員具有良好的職業(yè)道德才會有求真意識；第二，會計人員應(yīng)系統(tǒng)地掌握會計專業(yè)知識，練好扎實的基本功；第三，會計人員應(yīng)不斷更新專業(yè)知識，加強后續(xù)教育。
并較早地得到各國會計界的認可。源于會計中的不穩(wěn)定性并植根于存在風險的經(jīng)營環(huán)境，謹慎性原則是一項重要的會計原則。有其存在客觀依據(jù)與必然要求。為會計信息帶來科學(xué)性的同時，謹慎性原則也存在不可防止的負面效應(yīng)。關(guān)于這個問題的爭論一直是會計理論研究領(lǐng)域極具魅力的主題，特別是國經(jīng)濟體制改革后，市場的不穩(wěn)定因素的增加，謹慎性原則越來越顯示出其應(yīng)用的必要性。
一、謹慎性原則的涵義及經(jīng)濟學(xué)意義
指在受不確定因素影響時，謹慎性原則又稱穩(wěn)健性原則。企業(yè)對交易或者事項進行確認、計量和報告應(yīng)當保持必要的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。不確定性存在就意味著風險的存在存在風險，人們就自然會釆取措施來回避風險，維護自己。謹慎性原則就是人們對會計不確定性的一種必然反應(yīng)。
企業(yè)是一組契約關(guān)系的聯(lián)結(jié)。會計信息是企業(yè)契約主體利益分配的基礎(chǔ)，從現(xiàn)代契約理論分析。會計政策的選擇直接影響財富在各利益集團之間的分配。契約主體各方都希望會計政策選擇的結(jié)果朝著對自己有利的目標進行單方面的影響。但是過于激進的賬務(wù)處置對經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)各方利益都是極其有利的導(dǎo)致企業(yè)契約難以簽訂和正常履行。契約關(guān)系的存在和繼續(xù)發(fā)展要求設(shè)計一種機制使他之間的利益抵觸得到緩解，會計的謹慎性原則是企業(yè)內(nèi)部契約抵觸的緩沖器，協(xié)調(diào)契約主體利益抵觸方面發(fā)揮了重要的作用。也就是說，經(jīng)營者（管理當局）作為中間方，堅持謹慎態(tài)度、穩(wěn)健會計處理就十分必要。只有理性而公平的均衡契約各方的利益，企業(yè)內(nèi)部潛在抵觸才不至于壓倒契約各方合作的天性，各方在企業(yè)里的耐久利益才干得到體現(xiàn)。因此，穩(wěn)健的會計處理由企業(yè)內(nèi)部的利益博弈內(nèi)生決定，各方博弈的一種納什均衡結(jié)果。
二、謹慎性原則與會計信息質(zhì)量的關(guān)系
使它與其他會計信息質(zhì)量的要求經(jīng)常發(fā)生抵觸。討論謹慎性原則與其他會計信息質(zhì)量的關(guān)系，由于謹慎性原則本身所具有的傾向性、不平衡性以及實務(wù)操作中所存在一些隨意性。對更好地運用謹慎性原則具有指導(dǎo)作用。
如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素:
1 與真實性的矛盾。真實性原則是指企業(yè)應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行確認、計量和報告。保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。而謹慎性原則要求確認可能發(fā)生而尚未發(fā)生的損失或費用，這顯然與真實性原則相矛盾。同時，利息與市價孰低法中的市價確定、或有損失的確定都帶有很大程度上的不確定性，包括著一定的難以識別的主觀因素，直接威脅著會計信息的如實反映。此外，謹慎性在維護出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，以種種方式促使企業(yè)采取 “ 審慎 ” 行動達到既定目標，最終可能失去 “ 不偏不倚 ” 立場。
有助于財務(wù)會計演講使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。而謹慎性原則的宗旨是寧可少計資產(chǎn)或可能發(fā)生的收益，
2 與相關(guān)性的矛盾。相關(guān)性原則是指企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)。不可少計負債或可能發(fā)生的損失。因而，會使得一些可能性程度很高的未來收益，無法在會計信息中反映出來，而使一些可能性程度很低的或有負債和費用卻得到確認。這樣反映出的信息過于激進，降低了信息的相關(guān)性，從而可能誤導(dǎo)會計信息的使用者。
會計指標應(yīng)當口徑一致、相互可比
3 與可比性、一致性的矛盾。可比性、一致性原則是指會計核算應(yīng)當按照規(guī)定的處置方法進行。會計處理方法前后各期應(yīng)當保持一致，不得隨意變卦。而謹慎性卻允許企業(yè)根據(jù)具體情況的變化改變會計核算的口徑和方法，這顯然違背了可比性、一致性。如采用利息與市價孰低法對存貨進行計價時，同一品種的存貨在不同時期隨著市價的動搖，其計價基礎(chǔ)不斷改變，即當本期成本低于市價時，按成本計價；當下一期市價低于利息時，又按市價計價。這樣，破壞了會計的一致性原則，使企業(yè)自身前后各期之間缺乏統(tǒng)一性。
三、謹慎性原則在新會計準則中的應(yīng)用
財政部修訂發(fā)布的企業(yè)會計準則中， 2006 年 2 月 15 日。對會計原則做了較大的變化，將謹慎性原則列為 “ 會計信息質(zhì)量要求 ” 之一，體現(xiàn)出謹慎性思想在評價會計信息質(zhì)量方面的地位。其具體應(yīng)用包括：
一經(jīng)提取不得轉(zhuǎn)回。
1 對各項資產(chǎn)計提減值準備。包括壞賬準備、存貨跌價準備、持有至到期投資減值準備、臨時股權(quán)投資減值準備、可供出售金融資產(chǎn)減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、商譽減值準備、建工程減值準備等。并規(guī)定臨時資產(chǎn)減值視同永久性減值。
要求企業(yè)管理部門在判斷無形資產(chǎn)發(fā)生的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)時，
2 新準則增加了有關(guān)無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷的規(guī)定。無形資產(chǎn)準則中。應(yīng)當對無形資產(chǎn)在預(yù)計使用壽命內(nèi)可能存在各種因素做出合理謹慎的估計。新準則增加了有關(guān)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷的規(guī)定。
3 對于收入的確認規(guī)范更加謹慎。將相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、結(jié)果能夠可靠計量等作為一個收入確認的必要條件之一。
指出資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始三項條件必需同時滿足借款費用才干開始資本化，
4 謹慎原則。借款費用準則中。體現(xiàn)了不高估資產(chǎn)的謹慎思想。
5 對融資租賃固定資產(chǎn)改為按 “ 租賃開始日租賃資產(chǎn)原公允價值與租賃付款額的現(xiàn)值兩者之中較低者 ” 作為租入資產(chǎn)的入賬價值。 而不預(yù)計可能發(fā)生的或有資產(chǎn)和或有收益。
6 或有事項的會計處理體現(xiàn)了謹慎性準則。即可適度預(yù)計可能發(fā)生的或有負債和或有損失。 債務(wù)人計負債，
7 對于債務(wù)重組中涉及的或有支出。而或有收益，債權(quán)人則不應(yīng)確認為資產(chǎn)，只能在表外予以披露。
四、謹慎性原則在實際應(yīng)用中應(yīng)注意的問題
一方面它能夠防止虛計資產(chǎn)和浮夸利，謹慎性原則從產(chǎn)生之初即帶有明顯的兩面性。維護投資者和債權(quán)人的利益；另一方面在運用該原則時，不可防止地會帶有主觀隨意性的色彩，甚至為報表粉飾留下了空間。比如計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低，期末存貨價值減少，導(dǎo)致后期銷售利息偏低，從而在次年就可以順利實現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準備即可實現(xiàn)，因而具有更強的隱蔽性。筆者以為，正確運用謹慎性原則應(yīng)注意以下問題：
1 推行謹慎性原則要循序漸進。由于謹慎性原則貫穿于會計工作各個方面。涉及各個方面利益關(guān)系。謹慎性原則的運用會減少企業(yè)利潤，一定水平上會減少國家財政收入，有關(guān)部門應(yīng)加強對謹慎性原則運用的監(jiān)管，非上市公司執(zhí)行謹慎性原則時，應(yīng)指定若干實施細則和操作指南，推行時必須循序漸進，逐步有計劃的進行
使資產(chǎn)和利潤達到客觀性要求的目的不一定能夠完全實現(xiàn)。如實際成本計價下，
2 體現(xiàn)謹慎性原則的會計準則、制度和相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性。企業(yè)在會計政策的選擇上比較隨意。發(fā)出存貨的利息按什么價格計價，采用先進先出法，還是采用加權(quán)平均法。固定資產(chǎn)采用加速折舊法還是采用直線折舊法，都會影響到當期利潤的高低。又如企業(yè)會計制度中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷規(guī)范不夠明確，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)由于受多種因素的影響，使得作為決定資產(chǎn)減值準備數(shù)額決定因素的可變現(xiàn)凈值 ” 確定較為困難，這為企業(yè)利用謹慎性原則進行操縱留下了一定的空間。因此，筆者建議，應(yīng)就上述問題制定具有可操作性的具體規(guī)范，以指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐。
這種態(tài)度體現(xiàn)在具體的會計處理中。不同的處置方法有不同的會計信息，
3 將謹慎性原則的運用與會計信息披露結(jié)合起來。謹慎性原則的運用是對會計領(lǐng)域中存在不確定性事項進行判斷時所持的一種態(tài)度。最終受影響的相關(guān)會計信息使用者。所以，凡是與謹慎性原則有關(guān)的內(nèi)容都應(yīng)在財務(wù)演講中全面陳述，包括謹慎性原則運用的范圍、具體的會計處理方法及產(chǎn)生的影響，使會計信息使用者能夠獲得更多的信息以便作出正確的決策。 很大程度上取決于對它運用水平， 運用謹慎性原則要注意 “ 度 ” 掌握。應(yīng)用謹慎性原則的優(yōu)劣。過度謹慎性或謹慎性不夠都會降低應(yīng)用謹慎性原則的優(yōu)點，使企業(yè)的財務(wù)情況和經(jīng)營成果得不到準確的揭示，從而使企業(yè)會計信息的使用者在決策等方面受到誤導(dǎo)。關(guān)鍵是進行會計政策方案的選擇時應(yīng)切實的尋找一個應(yīng)用謹慎性原則的平衡點，以使謹慎性原則的優(yōu)點得到最大限度的發(fā)揮，而將其自身的缺陷約束在一個最小的范圍內(nèi)。執(zhí)行謹慎性原則時，必需認真合理的考慮權(quán)衡相關(guān)性、客觀性、配比性與穩(wěn)健性原則之間的利息效益，而不能片面的教條化 ” 執(zhí)行。
4 管理會計在90年代以來的發(fā)展趨勢
西方管理會計的研究在管理控制系統(tǒng)、利息會計、利息管理、利息動因等方面都取得了一些新的效果 ,90 年代以來 . 尤其是戰(zhàn)略管理會計的研究和應(yīng)用的進展。戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)容主要包括戰(zhàn)略目標的制定、戰(zhàn)略利息管理、經(jīng)營投資決策分析、人力資源管理和風險管理。戰(zhàn)略管理會計采用多元化的信息處置方法 , 如作業(yè)成本法、價值鏈分析、對手分析、環(huán)境分析、預(yù)警分析等等。戰(zhàn)略管理會計以其新興的思想、理論和方法 , 代表著管會計的發(fā)展趨勢。
但管理會計未來研究仍面臨不少問題例如如何將管理會計的研究與其他研究 ( 如則務(wù)、物流、經(jīng)濟、則務(wù)會計、信急管理、管理科學(xué)、行為學(xué)等 ) 相融合。如何把管理會計中出現(xiàn)與財務(wù)相關(guān)的內(nèi)容分解到財務(wù)管理學(xué)科中去 , 雖然目前管理會計有較大的發(fā)展 . 如把管理會計中的資金預(yù)測分解到財務(wù)管理的籌資管理 ” 中去 , 管理會計的短期經(jīng)營決策納人流動資產(chǎn) “ 投資管理 ” 中去 , 管理會計的臨時投資決策納人固定資產(chǎn) “ 投資 ” 和金融資產(chǎn) ( 證券 ) 投資 ” 中去 , 把預(yù)算控制納人到損益管理 ” 中去消化 , 因為籌資、投資、損益的管理以及資金管理都是財務(wù)管理的重要內(nèi)容 , 這樣既合情又合理 , 因為經(jīng)過這樣處置 , 就會使財務(wù)管理的籌資、投資、損益三大管理內(nèi)容更加空虛 , 更加系統(tǒng)。
以全球化、金融化和知識化為特征的現(xiàn)代市場經(jīng)濟的環(huán)境下 , 今天 . 企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境都將發(fā)生變化。管理會計是為了協(xié)助管理者更好地決策和經(jīng)營管理而存在 , 企業(yè)及其經(jīng)營環(huán)境的變化肯定推進管理會計的發(fā)展。未來的管理會計將呈現(xiàn)出國際化、戰(zhàn)略化和行為化的發(fā)展趨勢 , 從而更好的為企業(yè)發(fā)展服務(wù)。
