摘要：環境資產作為環境會計的重要會計要素之一，對其進行正確確認是環境會計確認、計量和報告的前提和基礎。本文在界定環境資產定義的基礎上，提出了環境資產確認的基本條件，分析了學術界環境資產確認的方法，提出了確保環境資產正確確認的建議。
關鍵詞：環境會計 環境資產 資本化 確認
環境問題作為當今社會普遍關注的重大問題，使得環境會計逐漸成為會計領域中的熱點和難點。對環境資產的正確確認，是環境會計核算的重要前提工作。探討環境資產的確認問題，可在理論上促進環境會計理論和方法的不斷完善和發展，最終推動環境會計核算在企業的運用。本文在界定環境資產定義的基礎上，提出了環境資產確認的基本條件，分析了學術界環境資產確認的兩種方法，最后提出了確保環境資產正確確認的建議。
一、環境資產的定義和分類
（一）環境資產的定義
傳統會計中，資產是指由過去的交易或事項形成的由企業擁有或者控制的，能以貨幣計量，并且能夠為企業帶來經濟利益的經濟資源。參照這個定義，在環境會計中，我們可以將環境資產定義為企業或者特定主體所擁有或者控制的，由過去的交易或者事項形成的，能夠以貨幣計量并且能夠為企業帶來未來經濟效用的環境資源。
（二）環境資產的分類
按照環境資產的形態分類，可分為自然資源和生態資源。自然資源包括土地、森林、水域、礦藏、草原等；生態資源包括獨特的生態系統、獨特的地形地貌、優美的自然風景等。
按照環境資產能否再生分類，可分為可再生資源和不可再生資源。但是可再生資源中的一部分是取之不盡的，而且難以計量，一般不作為環境資產納入環境會計核算系統。
按照環境資產的經濟學意義分類，分為自由取用資源和經濟資源。自由取用資源是指使用者能夠不付出任何代價就可使用的資源，如空氣；而經濟資源具有稀缺性，使用者必須付出一定代價才能使用的資源，如礦藏。
二、環境資產確認的基本依據
研究環境資產的確認必須明確合理的環境資產確認條件，一個項目是否確認為企業的環境資產應滿足以下三個條件：（1）相關的經濟利益很可能流入企業。環境資產可能給企業帶來經濟效益是指它蘊藏著可能的未來效用。以空氣、水、土地等為載體的環境資源與其他物資資產相結合共同組成生產資料，成為生產力要素的組成部分，無疑是企業的具有未來服務潛力的經濟資源。（2）由過去的交易或者事項形成并由企業控制和擁有。過去的交易或事項是指企業通過一定的行為方式獲得環境資源的所有權或使用權。當環境資產發生所有權和使用權轉讓時，它的價值便會表現出來。控制和擁有是指企業都具有該環境資產的使用權。（3）能夠可靠的計量。企業環境資源的取得通常需要企業付出一定的代價，因此環境資產的價值應按所付出的代價進行計量。但這些計量的結果應該是可靠的，還要能夠被衡量和被驗證，否則就不能成為企業的環境資產。
三、環境資產確認的基本方法
當環境資產符合資產確認標準而被資本化為環境成本時，不同的環境成本資本化方法就會導致不同的環境資產確認結果。當前，主要的兩種資本化方法是增加的未來利益法（IFB）和未來利益額外的成本法（ACOFB）。
（一）環境資產確認的IFB法與AC0FB法
對于環境成本何時資本化這一問題，加拿大特許會計師協會（CICA）提出了兩種方法：（1）增加的未來利益法（Increased Future Benefits Approach，IFB），即導致未來經濟利益增加的環境成本應該資本化。（2）未來利益額外的成本法（Additional Cost of Future Benefits Approach，ACOFB），即無論環境成本是否帶來經濟利益的增加，只要它們被認為是為未來利益支付的代價時，就應該資本化。
IFB的觀點是從經濟角度考慮的，當環境成本增加的未來經濟利益超過了原來評估的利益時才可以資本化。但是，IFB對不能直接歸屬于具體經濟利益或投資的環境成本（即便它可能提高企業的信譽或保證企業未來資產價值）會計處理方法不是十分明確。
ACOFB的觀點是從可持續發展的角度考慮的，比如防治污染能夠產生未來經濟利益，那么這部分環境成本就應該在會計上資本化，而且資本化有利于在以后幾年內攤銷，從而強化可持續發展的觀念。如果出現新的環境問題且有可能導致無法預見的未來負債，就更應該采用ACOFB法，即理性的經濟管理者需要將那些阻止未來可能發生的經濟問題的環境保護成本視為企業的資產。
（二）國際會計準則委員會（IASC）偏向于采用IBF法
國際會計準則第16號規定：“企業可能會因為安全或環境原因購置一些不動產、廠房和設備。企業未來能從其他資產中獲得未來經濟利益，其購置可能是必須的——雖然它們不直接增加任何特定的現存不動產、廠房和設備的未來經濟利益。處于這種情況時，這種不動產、廠房和設備的購置可被視為資產加以確認，此時，這種購置能使企業從有關資產中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經濟利益。然而，這些資產只能在以下的程度上被確認，即這種資產及其有關資產所產生的賬面金額不能超過它們的可收回總額。”
根據這一規定，我們能夠得出，國際會計準則委員會（IASC）在環境成本資本化方法上偏向于采用IBF法。其認為企業對與環境有關的不動產、廠房和設備的成本進行資本化應該滿足兩個條件：一是雖然自己不能產生未來的經濟利益，但可以從企業其他有關資產中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經濟利益；二是這些成本是可收回的，并且資本化的金額不能超過可收回總額。
（三）ISAR和FASB的EITF偏向于采用ACOFB法
聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）認為，直接或間接地給企業帶來經濟利益的環境成本應該予以資本化，主要有以下形式：（1）能夠提高企業所擁有的其他資產的能力，改進其安全性或提高其效益。（2）能夠減少或防止今后經營活動所造成的污染。（3）能夠有助于改善環境問題。
美國財務會計準則委員會（FASB）的緊急問題工作組（EITF）認為，企業符合下列條件的防治污染的環境成本應該予以資本化：（1）能夠延長企業擁有資產的壽命、改善其安全性或提高其效率的成本；（2）能夠減少或防止由以前經營活動引起但尚未出現環境污染的成本以及由未來經營活動引起的環境污染的成本，包括稍后發生的改善資產購置時狀況的成本；（3）能夠減少預備銷售的資產在其出售前所發生的必要成本。
四、完善環境資產確認的建議
對環境資產的正確確認依賴于兩方面：一方面對取決于環境成本的嚴格確認，另一方面決定于環境成本資本化時所采用的方法，環境成本的確定及其資本化方法的不同導致了環境資產確認結果上的差異，最終會影響到環境會計的確認、計量與報告。因此，為了提高環境會計核算水平，需要不斷完善環境資產的確認。
（一）加強環境會計理論的研究
學習和分析各國環境會計研究成果，借鑒其實務經驗和教訓，在此基礎上聯系我國具體實際，從而更好地發展我國環境會計理論研究和實務應用。以可持續發展為環境會計研究的指導思想，注重環境會計可持續發展戰略實施的適應性，同時注重環境會計學科的交叉運用的研究，將會計學、環境學與環境經濟學等諸多學科有機結合來解決環境會計中的問題，推動環境會計的研究方法更加合理。此外，政府在環境會計的發展中應該發揮積極、重要的能動作用。
（二）合理確定環境成本資本化或費用化
對于受益期較長但屬于一次性支付的環境成本支出，即其受益期不僅是在當期，也會延續到以后的會計期間。此類支出延長了企業擁有資產的壽命，增大了企業資產的生產能力，提高了企業的效率，應予以資本化。但是如果此類成本當期發生額較小，即使會影響以后的會計期間，也應靈活地將其費用化。
對于受益期為當期但是在一個較長時期內需持續支付的費用，即其收益期只在當期，通常指企業因環境問題每期都必須支付的費用，由于是當期支付當期受益，一般予以費用化處理。
對于受益期為當期并且只在當期支付的環境成本，即其是在當期支付當期受益，不會連續影響以后的會計期間通常情況下，此類環境成本支出通常是因企業當期發生了特殊的環境問題。這類成本與以后期間發生的環境成本不會有緊密的聯系，并且不會對企業生產能力的提高、延長資產的壽命、改善環境狀況等方面有重大影響，一般對此類環境成本予以費用化。
（三）準確考慮對環境成本資本化后的減值測試
在處理環境成本資本化時，當發生的環境成本自身并不帶來特定的或單獨的未來利益時，這些成本的未來利益存在于企業經營所使用的另一資產之上，那么這些環境成本應當作為這一資產的組成部分予以資本化，而不單獨確認。但是，當一項環境成本已經資本化并作為另一資產的價值組成部分時，應對這項資產加以檢測，看其有無減值，如已減值，則應將其減計至可回收值。
（四）加強環境法律法規建設
加強環境法律法規建設，以減少企業處理自愿發生的環境成本的隨意性。目前已有的準則或建議書中，沒有詳述企業在處理環境成本時考慮環境因素應達到的程度，即是符合法律規定的環境要求，還是社會大眾的環境要求。這種模糊的準則規定，使會計人員具有較大的處理自由，不利于會計信息的一致性和可比性。筆者認為企業遵守法律規定的環境要求發生的環境成本與滿足大眾的環境要求自愿發生的環境成本都應該資本化。
綜上所述，環境資產確認的理論研究中，企業所發生的環境成本除了符合其在理論上的各種要求，才能確認為環境資產。同時，我們還應注重理論研究與企業環境會計實務的聯系，了解現有理論在運用中存在的不足，并采取相應的措施進行修改，從而推動環境會計理論和方法不斷完善發展，使其更加科學化、規范化。J
