作者：劉承智 文章來(lái)源：湖南邵陽(yáng)學(xué)院
早在1999年，ACTIVEMEDIA研究公司就曾發(fā)布過(guò)一份全球范圍互聯(lián)網(wǎng)站開發(fā)費(fèi)用的研究報(bào)告，報(bào)告顯示，這一費(fèi)用高達(dá)100億美元。近幾年來(lái)，隨著我國(guó)企業(yè)信息化程度的不斷提高，企業(yè)網(wǎng)站也迅速普及，網(wǎng)站成本已成為企業(yè)成本支出的重要內(nèi)容。由于我國(guó)尚未出臺(tái)企業(yè)網(wǎng)站成本會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)范，在實(shí)踐中企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法存在較大差異，直接影響到會(huì)計(jì)信息的公允性和可比性。筆者在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的《解釋公告第32號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)；網(wǎng)站成本》（以下簡(jiǎn)稱《解釋公告》）的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)我國(guó)企業(yè)網(wǎng)站成本的會(huì)計(jì)處理作初步探討。
一、《解釋公告》對(duì)網(wǎng)站成本的相關(guān)規(guī)范
1、網(wǎng)站的分類。《解釋公告》按網(wǎng)站提供的服務(wù)類型將企業(yè)網(wǎng)站分為兩類：供內(nèi)部使用的網(wǎng)站和供外部登錄的網(wǎng)站。為外部登錄而設(shè)計(jì)的網(wǎng)站，可以用作不同的目的，比如營(yíng)銷和廣告自己的產(chǎn)品和服務(wù)、提供電子服務(wù)，以及銷售產(chǎn)品和提供服務(wù)。為內(nèi)部使用而設(shè)計(jì)的網(wǎng)站，可以用作保存公司的政策和客戶的詳細(xì)資料，并搜索相關(guān)信息。《解釋公告》排除了為開發(fā)和運(yùn)行出售給另一企業(yè)的網(wǎng)站類型。
2、網(wǎng)站開發(fā)與運(yùn)行的階段。《解釋公告》劃分了企業(yè)網(wǎng)站開發(fā)和運(yùn)行過(guò)程的各個(gè)階段，并詳細(xì)描述了各階段的主要工作內(nèi)容，為考察各階段可能發(fā)生的成本和相關(guān)成本應(yīng)予資本化或費(fèi)用化提供了依據(jù)。網(wǎng)站開發(fā)和運(yùn)行的階段描述如下：①計(jì)劃——包括從事可行性研究、確定目標(biāo)和指標(biāo)、評(píng)價(jià)各種備選方案并選擇優(yōu)先方案。②應(yīng)用軟件和基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)的開發(fā)——包括獲得域名、購(gòu)買和開發(fā)硬件并運(yùn)行軟件、安裝已開發(fā)的應(yīng)用程序并進(jìn)行強(qiáng)度測(cè)試。③版面設(shè)計(jì)的開發(fā)——包括設(shè)計(jì)網(wǎng)頁(yè)的外觀。④內(nèi)容的開發(fā)——包括在網(wǎng)站開發(fā)階段完成前，在網(wǎng)站上創(chuàng)作、購(gòu)買、編寫和上傳文本或圖像性質(zhì)的信息，這些信息既可儲(chǔ)存在構(gòu)成網(wǎng)站整體組成部分（或從網(wǎng)站可登錄）的單獨(dú)的數(shù)據(jù)庫(kù)中，也可以直接編輯到網(wǎng)頁(yè)。⑤運(yùn)行——維護(hù)和改進(jìn)網(wǎng)站的應(yīng)用、基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)、版面設(shè)計(jì)和內(nèi)容。
3、網(wǎng)站成本的確認(rèn)和計(jì)量。《解釋公告》認(rèn)為企業(yè)為自己內(nèi)部使用或外部登錄而開發(fā)的網(wǎng)站是一項(xiàng)內(nèi)部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)遵循《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定。《解釋公告》還特別要求企業(yè)應(yīng)能夠滿足準(zhǔn)則第45段（4）的規(guī)定，證明其網(wǎng)站將如何產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，比如，網(wǎng)站能夠產(chǎn)生收入，包括將訂單設(shè)置在網(wǎng)站上產(chǎn)生的直接收入，企業(yè)如不能證明專門或主要為營(yíng)銷和廣告自己的產(chǎn)品和服務(wù)而開發(fā)的網(wǎng)站將產(chǎn)生很可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因開發(fā)這種網(wǎng)站而發(fā)生的所有支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。為開發(fā)和運(yùn)行企業(yè)自己的網(wǎng)站而發(fā)生的任何內(nèi)部支出，應(yīng)根據(jù)導(dǎo)致支出發(fā)生的每項(xiàng)活動(dòng)的性質(zhì)（如培訓(xùn)員工和維護(hù)網(wǎng)站），以及其在網(wǎng)站開發(fā)和開發(fā)后所處的階段進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法，例如：①計(jì)劃階段在性質(zhì)上類似于《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第42至44段的研究階段，發(fā)生在這一階段的支出應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。②應(yīng)用軟件和基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)的開發(fā)階段、版面設(shè)計(jì)階段和內(nèi)容開發(fā)階段，在性質(zhì)上類似于《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第45至52段的開發(fā)階段，為廣告和營(yíng)銷企業(yè)自己的產(chǎn)品和服務(wù)而進(jìn)行的內(nèi)容開發(fā)除外。如果這些階段發(fā)生的支出能夠在合理和一致的基礎(chǔ)上，直接歸屬于或分配給為使網(wǎng)站達(dá)到預(yù)定用途的準(zhǔn)備活動(dòng)，則應(yīng)當(dāng)將這些支出包括在網(wǎng)站的成本中，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。《解釋公告》特別指出，對(duì)于購(gòu)買、開發(fā)和運(yùn)行網(wǎng)站的硬件而發(fā)生的支出，按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。③在內(nèi)容開發(fā)階段，為廣告和營(yíng)銷企業(yè)自己的產(chǎn)品和服務(wù)（如產(chǎn)品的數(shù)碼圖像）進(jìn)行的內(nèi)容開發(fā)而發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第57段（3）在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。例如，當(dāng)對(duì)為企業(yè)自己的產(chǎn)品拍攝數(shù)碼圖像和改進(jìn)圖像顯示發(fā)生的專業(yè)服務(wù)支出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，在這一過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)在專業(yè)服務(wù)提供時(shí)將這些支出確認(rèn)為費(fèi)用，而不是數(shù)碼圖像在網(wǎng)站上顯示時(shí)。④一旦網(wǎng)站的開發(fā)階段完成，運(yùn)行階段即開始，這一階段發(fā)生的支出，一般均應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。
二、我國(guó)企業(yè)網(wǎng)站成本的確認(rèn)與計(jì)量
1、網(wǎng)站成本的構(gòu)成。網(wǎng)站成本是指企業(yè)在網(wǎng)站開發(fā)和運(yùn)行過(guò)程中所發(fā)生的各種資金耗費(fèi)。網(wǎng)站成本的構(gòu)成類型根據(jù)網(wǎng)站從籌劃、開發(fā)到運(yùn)行可將其劃分為籌劃成本、開發(fā)成本和運(yùn)行成本三大類。籌劃成本是指網(wǎng)站開發(fā)前期進(jìn)行籌備規(guī)劃階段發(fā)生的各項(xiàng)支出，具體包括網(wǎng)站創(chuàng)意的取得成本、可行性分析研究成本、網(wǎng)站開發(fā)的規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)用等。開發(fā)成本指企業(yè)網(wǎng)站開發(fā)建設(shè)階段發(fā)生的各項(xiàng)支出，具體包括硬件成本和軟件成本兩部分。硬件成本主要有網(wǎng)站賴以運(yùn)行的NT服務(wù)器、路由器、多模光線、交換機(jī)、UPS不間斷電源和計(jì)算機(jī)等。軟件成本主要有網(wǎng)站運(yùn)行的軟件支持成本、網(wǎng)站系統(tǒng)設(shè)計(jì)與制作成本、網(wǎng)站測(cè)試成本。運(yùn)行成本是指網(wǎng)站開發(fā)結(jié)束投入運(yùn)行階段發(fā)生的各項(xiàng)支出，具體包括日常維護(hù)成本、域名租金、通信成本等。
2、籌劃成本的確認(rèn)與計(jì)量。企業(yè)網(wǎng)站的籌劃階段類似于研究開發(fā)項(xiàng)目的研究階段。我國(guó)《準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段的支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的有獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。《準(zhǔn)則》應(yīng)用指南對(duì)研究階段作了進(jìn)一步解釋：研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來(lái)是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性，比如，意在獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)，研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇等。《準(zhǔn)則》應(yīng)用指南提供的示例類似于網(wǎng)站籌劃階段所從事的活動(dòng)，因此網(wǎng)站開發(fā)籌劃階段發(fā)生的各項(xiàng)支出應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。
3、開發(fā)成本的確認(rèn)與計(jì)量。對(duì)于網(wǎng)站開發(fā)階段的硬件成本，符合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的特征定義：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。硬件成本也符合固定資產(chǎn)予以確認(rèn)的兩個(gè)條件：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。因此，網(wǎng)站開發(fā)階段的硬件成本應(yīng)作為固定資產(chǎn)入賬核算。網(wǎng)站開發(fā)階段的軟件成本如何會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜。軟件成本符合《準(zhǔn)則》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的特征定義：企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。但軟件成本是否同時(shí)符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的條件還需進(jìn)一步討論，即與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)。《準(zhǔn)則》還規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。因此，軟件成本是否作為無(wú)形資產(chǎn)處理的關(guān)鍵在于企業(yè)網(wǎng)站的開發(fā)是否很可能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益以及產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。如《解釋公告》對(duì)企業(yè)網(wǎng)站所做的分類，網(wǎng)站的服務(wù)功能包括兩個(gè)方面：內(nèi)部使用和外部登錄。從內(nèi)部使用的角度來(lái)看，網(wǎng)站產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可能包括企業(yè)使用該網(wǎng)站而節(jié)約的管理成本或產(chǎn)生的其他經(jīng)濟(jì)利益。從外部登錄的角度來(lái)看，網(wǎng)站可以用來(lái)直接銷售產(chǎn)品和提供服務(wù)或廣告和營(yíng)銷企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)，前者容易證明會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，而后者不能證明未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益將會(huì)流入。因此，專門或主要為廣告和營(yíng)銷企業(yè)自己的產(chǎn)品和服務(wù)而開發(fā)的網(wǎng)站，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，由此產(chǎn)生的所有軟件成本支出，應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。同時(shí)，為廣告和營(yíng)銷企業(yè)自己的產(chǎn)品和服務(wù)（如產(chǎn)品的數(shù)碼圖像）而從事的軟件開發(fā)或網(wǎng)頁(yè)制作，屬于廣告和營(yíng)銷活動(dòng)，不論網(wǎng)站整體最終的功能性質(zhì)如何，這部分開發(fā)支出均應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。
3、運(yùn)行成本的確認(rèn)與計(jì)量。企業(yè)網(wǎng)站的開發(fā)階段一旦完成，即開始運(yùn)行階段所述的活動(dòng)內(nèi)容。這一階段主要為保障網(wǎng)站正常運(yùn)行而需向相關(guān)網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行管理機(jī)構(gòu)支付運(yùn)行費(fèi)用以及網(wǎng)站的日常技術(shù)維護(hù)和管理費(fèi)用，包括材料消耗、人員經(jīng)費(fèi)和其他各種開支。由于這些開支的目的是為了保持網(wǎng)站原先預(yù)定的績(jī)效水平，因此均應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。
三、我國(guó)企業(yè)網(wǎng)站成本的會(huì)計(jì)核算方法
根據(jù)企業(yè)網(wǎng)站成本確認(rèn)與計(jì)量的方法，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，企業(yè)網(wǎng)站成本的具體會(huì)計(jì)核算方法如表1所示。
表1： 企業(yè)網(wǎng)站成本的會(huì)計(jì)核算方法
網(wǎng)站開發(fā)與運(yùn)行的成本支出 會(huì)計(jì)科目 結(jié)轉(zhuǎn)科目
籌劃階段 網(wǎng)站創(chuàng)意的取得成本、可行性分析研究成本、網(wǎng)站開發(fā)的規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)用等 研發(fā)支出—費(fèi)用化支出 管理費(fèi)用
開發(fā)階段 硬件成本 固定資產(chǎn)
軟件成本 內(nèi)部使用 研發(fā)支出—資本化支出 無(wú)形資產(chǎn)
外部登錄 其他用途 研發(fā)支出—資本化支出 無(wú)形資產(chǎn)
專門用于廣告和營(yíng)銷產(chǎn)品 銷售費(fèi)用
運(yùn)行階段 保持網(wǎng)站原有績(jī)效水平發(fā)生的支出 管理費(fèi)用
拓展網(wǎng)站功能、效率使績(jī)效水平提高的支出 研發(fā)支出—資本化支出 無(wú)形資產(chǎn)
