摘要：為了應(yīng)對(duì)上述重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題，審計(jì)人員需要做好以下幾個(gè)方面的工作，來(lái)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，礦產(chǎn)資源審計(jì)的特點(diǎn)是專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)、涉及面廣、行政色彩濃。
礦產(chǎn)資源審計(jì)是資源環(huán)境審計(jì)的一個(gè)重要類(lèi)型，是針對(duì)礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)利用保護(hù)或礦業(yè)權(quán)管理等有關(guān)情況開(kāi)展的一種審計(jì)，在政府審計(jì)領(lǐng)域、社會(huì)審計(jì)領(lǐng)域和內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域均會(huì)有所涉及。為了更有針對(duì)性地闡述筆者的觀點(diǎn)，本文主要從政府領(lǐng)域開(kāi)展的礦產(chǎn)資源審計(jì)入手進(jìn)行分析。筆者認(rèn)為，在政府審計(jì)領(lǐng)域，審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)有關(guān)主管部門(mén)落實(shí)國(guó)家有關(guān)政策情況、礦業(yè)權(quán)審批管理情況、環(huán)境恢復(fù)治理情況以及礦山企業(yè)開(kāi)發(fā)利用保護(hù)礦產(chǎn)資源、礦業(yè)權(quán)交易等情況開(kāi)展審計(jì)(或?qū)徲?jì)調(diào)查)，能夠促進(jìn)礦產(chǎn)資源管理的不斷規(guī)范與完善，發(fā)揮政府審計(jì)參與資源領(lǐng)域國(guó)家治理的作用。
礦產(chǎn)資源審計(jì)對(duì)象往往涵蓋了地方政府、礦產(chǎn)資源主管部門(mén)、安全生產(chǎn)部門(mén)、環(huán)保部門(mén)、地質(zhì)勘查單位、礦山企業(yè)等眾多單位;審計(jì)內(nèi)容也可以包括礦產(chǎn)資源勘查權(quán)、采礦權(quán)的審批、轉(zhuǎn)讓管理，相關(guān)資金的收支管理、環(huán)境保護(hù)等多個(gè)環(huán)節(jié)，其間貫穿著礦產(chǎn)資源的有償取得和有償使用制度、礦業(yè)權(quán)的分級(jí)審批制度等等?？梢哉f(shuō)，礦產(chǎn)資源審計(jì)的特點(diǎn)是專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)、涉及面廣、行政色彩濃。
礦產(chǎn)資源審計(jì)中的重點(diǎn)難點(diǎn)
礦產(chǎn)資源審計(jì)中的重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題主要有：
(一) 礦業(yè)權(quán)交易行為審計(jì)的重點(diǎn)難點(diǎn)
審計(jì)人員往往會(huì)在礦業(yè)權(quán)的轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)現(xiàn)大量的違法違規(guī)問(wèn)題。根據(jù)《探礦權(quán)、采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓管理辦法》(國(guó)務(wù)院令第242號(hào))和《礦業(yè)權(quán)出讓轉(zhuǎn)讓管理暫行規(guī)定》等法規(guī)要求，“各種形式的礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)D(zhuǎn)讓雙方必須向登記管理機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，經(jīng)審查批準(zhǔn)后辦理變更登記手續(xù)”。但實(shí)際工作中，礦業(yè)權(quán)的交易行為帶有隱蔽性，多數(shù)礦業(yè)權(quán)人并不直接轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)，而是轉(zhuǎn)讓公司的部分或全部股權(quán)，變相轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán);有些地質(zhì)勘查單位作為礦業(yè)權(quán)人借合作勘查、合作開(kāi)發(fā)的名義，將勘查成果等資料與合作方共享，從而將原礦業(yè)權(quán)人的權(quán)益實(shí)質(zhì)性地轉(zhuǎn)移給合作方。這些行為表面上看并沒(méi)有礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓的業(yè)務(wù)形式，礦產(chǎn)資源的相關(guān)法規(guī)對(duì)這些行為并沒(méi)有直接的規(guī)范和限制。同時(shí)，在實(shí)務(wù)中，很多礦產(chǎn)資源管理部門(mén)也未將這種行為納入審批范疇。這些都給審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)將一些事實(shí)定為違規(guī)轉(zhuǎn)讓帶來(lái)不小的困難和障礙。
(二)國(guó)企與民企之間轉(zhuǎn)讓交易審計(jì)的重點(diǎn)難點(diǎn)
礦業(yè)權(quán)交易是正常的市場(chǎng)行為，但其中如果有國(guó)有企業(yè)或國(guó)有單位的身影就要特別注意。審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)人員經(jīng)常發(fā)現(xiàn)有的民營(yíng)企業(yè)通過(guò)低價(jià)取得礦業(yè)權(quán)，再通過(guò)高賣(mài)操作，連續(xù)變賣(mài)、轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)或股權(quán)，最終由國(guó)有企業(yè)再高價(jià)接手，多次轉(zhuǎn)讓的成交金額相差懸殊。但僅僅從再次轉(zhuǎn)讓時(shí)的價(jià)格比收購(gòu)時(shí)價(jià)格高得多來(lái)認(rèn)定國(guó)有資產(chǎn)流失，并簡(jiǎn)單以轉(zhuǎn)讓價(jià)差來(lái)確定違規(guī)金額，是不妥的。礦業(yè)權(quán)人取得探礦權(quán)后，如果有勘查投入或加大投資，礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量有所增加，再加上礦產(chǎn)品價(jià)格升降的正常影響，轉(zhuǎn)讓成交價(jià)格的增加有其合理因素。審計(jì)人員只能在礦業(yè)權(quán)人初始取得礦業(yè)權(quán)時(shí)是否符合轉(zhuǎn)讓條件、價(jià)格確定過(guò)程是否合規(guī)等環(huán)節(jié)多做工作，才能確定違規(guī)事實(shí)。
(三)礦業(yè)權(quán)整合行為審計(jì)的重點(diǎn)難點(diǎn)
為了對(duì)礦產(chǎn)資源更加合理的開(kāi)發(fā)利用，優(yōu)化礦山布局，提高產(chǎn)業(yè)集中度，解決礦山安全生產(chǎn)等一系列問(wèn)題，各級(jí)地方政府近幾年對(duì)礦業(yè)權(quán)進(jìn)行了一系列整合。在此過(guò)程中，政府參與的程度往往很深，行政行為色彩很濃。審計(jì)時(shí)一般會(huì)發(fā)現(xiàn)諸如將應(yīng)關(guān)閉企業(yè)、落后礦山違規(guī)納入整合范圍，以整合名義擴(kuò)大礦區(qū)范圍，借整合之名規(guī)避招拍掛協(xié)議出讓采礦權(quán)等行為。但是正是由于政府行政介入程度很深，在整合中一些地方一般都有些實(shí)際的問(wèn)題和困難，有當(dāng)?shù)氐奶厥庹?，審?jì)人員在問(wèn)題定性時(shí)必須予以特別關(guān)注。如，某一地方國(guó)有企業(yè)在整合過(guò)程中取得某一民營(yíng)企業(yè)的礦業(yè)權(quán)時(shí)，評(píng)估值僅為幾千萬(wàn)元，但最終收購(gòu)價(jià)格卻高達(dá)上億元。經(jīng)進(jìn)一步審計(jì)了解到，按照當(dāng)?shù)卣贫ǖ恼戏桨?，?guó)有企業(yè)整合民企小礦時(shí)必須解決其附帶來(lái)的社會(huì)穩(wěn)定、就業(yè)、環(huán)境等問(wèn)題，這一國(guó)有企業(yè)收購(gòu)時(shí)恰恰遇到民企小礦井整合收購(gòu)帶來(lái)的當(dāng)?shù)厣鐣?huì)穩(wěn)定的問(wèn)題，支付的高額收購(gòu)款大部分是用來(lái)解決這一問(wèn)題的，如果沒(méi)有發(fā)現(xiàn)其他腐敗問(wèn)題，審計(jì)人員就不應(yīng)簡(jiǎn)單認(rèn)定國(guó)企這一高價(jià)取得礦業(yè)權(quán)的行為違規(guī)。
對(duì)礦產(chǎn)資源政府審計(jì)的幾點(diǎn)建議
為了應(yīng)對(duì)上述重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題，審計(jì)人員需要做好以下幾個(gè)方面的工作，來(lái)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，取得應(yīng)有的審計(jì)成果。
(一)深入把握法規(guī)，謹(jǐn)慎準(zhǔn)確定性
制定于1986年的《礦產(chǎn)資源法》，于1996年進(jìn)行了一次修訂，至今已近20年的時(shí)間，而在此期間我國(guó)礦產(chǎn)資源管理所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件和法律環(huán)境已發(fā)生了巨大變化。礦產(chǎn)資源管理經(jīng)歷了由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下無(wú)償取得到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下有償取得的轉(zhuǎn)變，其開(kāi)發(fā)利用也經(jīng)歷了“有水快流”的粗放式到“節(jié)約集約整合”的精細(xì)式轉(zhuǎn)變，礦產(chǎn)品價(jià)格更是經(jīng)歷幾輪起起伏伏的變化?！兜V產(chǎn)法》以及早期出臺(tái)的一些行政法規(guī)已不能應(yīng)對(duì)礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)利用中不斷復(fù)雜化的各種現(xiàn)象和問(wèn)題。目前，礦產(chǎn)資源主管部門(mén)多用部門(mén)規(guī)章規(guī)范礦產(chǎn)資源的管理行為，對(duì)某些行為予以規(guī)范。因此，審計(jì)人員就不能簡(jiǎn)單機(jī)械的使用法規(guī)，而應(yīng)做到深入了解法規(guī)，在判斷問(wèn)題性質(zhì)時(shí)做到謹(jǐn)慎、全面、準(zhǔn)確。
(二)抽絲剝繭，摸清問(wèn)題的來(lái)龍去脈
礦產(chǎn)資源管理和開(kāi)發(fā)利用中的許多問(wèn)題，往往有非常復(fù)雜的背景，需要審計(jì)人員抽絲剝繭，去尋找問(wèn)題背后的來(lái)龍去脈。許多問(wèn)題表面上看是違反了當(dāng)時(shí)的一些規(guī)定，但這些問(wèn)題有許多客觀原因，審計(jì)人員必須結(jié)合當(dāng)時(shí)的歷史背景對(duì)問(wèn)題予以定性。例如，實(shí)務(wù)中審計(jì)人員會(huì)發(fā)現(xiàn)部分在自然保護(hù)區(qū)等限制、禁止開(kāi)采區(qū)存在的探礦權(quán)，仍然辦理了延續(xù)手續(xù)。我國(guó)的自然保護(hù)區(qū)劃定等環(huán)保規(guī)定出臺(tái)的時(shí)間相對(duì)較晚，自然保護(hù)區(qū)規(guī)劃與各地的礦產(chǎn)資源規(guī)劃在許多地方存在一定的矛盾，實(shí)際工作中許多區(qū)域在劃定為自然保護(hù)區(qū)前，往往就有礦山開(kāi)采等行為。審計(jì)人員在認(rèn)定此類(lèi)非法開(kāi)采、違規(guī)審批等問(wèn)題時(shí)，就需要考慮礦業(yè)權(quán)延續(xù)審批的客觀原因和礦業(yè)權(quán)人的事實(shí)投入，不能簡(jiǎn)單斷定礦業(yè)權(quán)必須注銷(xiāo)、關(guān)閉。
(三)審慎對(duì)待評(píng)估值在出讓、轉(zhuǎn)讓交易中的應(yīng)用
礦業(yè)權(quán)的出讓一般稱(chēng)為一級(jí)市場(chǎng)，其評(píng)估主要是對(duì)價(jià)款的評(píng)估，礦產(chǎn)資源主管部門(mén)以其作為征收相關(guān)費(fèi)用的依據(jù);礦業(yè)權(quán)的轉(zhuǎn)讓一般稱(chēng)為二級(jí)市場(chǎng)，這時(shí)的評(píng)估應(yīng)該是對(duì)礦業(yè)權(quán)價(jià)值的評(píng)估，交易雙方以其作為成交議價(jià)的重要參考。根據(jù)相關(guān)法規(guī)，礦產(chǎn)資源主管部門(mén)應(yīng)對(duì)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的礦業(yè)權(quán)評(píng)估報(bào)告進(jìn)行合規(guī)性審查，以保證評(píng)估結(jié)果的合理公允，但在實(shí)務(wù)中，一級(jí)市場(chǎng)上的礦產(chǎn)資源主管部門(mén)，僅僅對(duì)評(píng)估報(bào)告做一般性要件審查;在二級(jí)市場(chǎng)上轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)或股權(quán)時(shí)，逆評(píng)估程序操作的實(shí)際情況比較常見(jiàn)。由于評(píng)估過(guò)程的專(zhuān)業(yè)性，作為非專(zhuān)業(yè)人士的審計(jì)人員很難確定評(píng)估值的合理性。
面對(duì)這些審計(jì)中的重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題，審計(jì)人員只有迎難而上，有針對(duì)性的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，熟悉和掌握法規(guī)，必要時(shí)利用外部專(zhuān)家的力量，才能快而準(zhǔn)地發(fā)現(xiàn)礦產(chǎn)資源管理和開(kāi)發(fā)利用中的問(wèn)題，做好政府審計(jì)領(lǐng)域的礦產(chǎn)資源審計(jì)。
(作者單位：審計(jì)署)
企業(yè)三方抹賬后的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅不可抵扣
問(wèn)：甲企業(yè)從乙企業(yè)購(gòu)進(jìn)生鐵，含稅價(jià)款1 000萬(wàn)元，貨款未支付，掛應(yīng)付賬款，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票并抵扣稅款;乙企業(yè)從丙企業(yè)購(gòu)入焦炭，含稅價(jià)款1 020萬(wàn)元，貨款未支付，掛應(yīng)付賬款，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票并抵扣稅款;丙企業(yè)從甲企業(yè)購(gòu)入鋼材，含稅價(jià)款1 030萬(wàn)元，貨款未支付，掛應(yīng)付賬款，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票并抵扣稅款。日后，甲乙丙三方簽訂抹賬協(xié)議抹賬1 000萬(wàn)元，對(duì)三方抹賬后的余額，用現(xiàn)金或銀行存款進(jìn)行了支付。請(qǐng)問(wèn)：甲企業(yè)用三方抹賬方式結(jié)算貨款部分對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是否符合國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào))第一條(三)的規(guī)定?是否可以抵扣?
答：國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)第一條(三)規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷(xiāo)貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣。
根據(jù)以上規(guī)定，甲、乙、丙企業(yè)發(fā)生以上業(yè)務(wù)均不符合以上規(guī)定，各自取得的進(jìn)項(xiàng)稅額均不予抵扣。用三方抹賬方式結(jié)算貨款不符合國(guó)稅發(fā)國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)第一條(三)的規(guī)定。
作者： 李穎 曲婧
