【摘要】本文通過將現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南與成本會計工作實踐相結(jié)合，提出了兩點完善《成本會計學(xué)》教材的建議，以供同行和專家商榷。
【關(guān)鍵詞】成本會計 費用 耗費 輔助生產(chǎn) 成本分配
隨著企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）的頒布，某些傳統(tǒng)的成本會計觀念得到了更新。但不少《成本會計學(xué)》教材沒有跟上變化，影響了學(xué)生對相關(guān)知識的正確理解。比如，按照現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，在“管理費用”科目核算。因而，對于有機修車間的企業(yè)，其輔助生產(chǎn)成本在采用一次交互分配法、代數(shù)分配法、計劃成本分配法時的分配模式（分配表的結(jié)構(gòu)、會計處理等）與現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則發(fā)布之前就有所不同，而現(xiàn)行《成本會計學(xué)》教材依然如故。下面以一次交互分配法為例加以說明。
例：假設(shè)東方公司有機修和供水兩個輔助生產(chǎn)車間為企業(yè)生產(chǎn)服務(wù)，根據(jù)2012年9月對其輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬的登記（此處簡化），機修車間歸集總成本為80 784元，供水車間歸集總成本為74 516元，兩個輔助生產(chǎn)車間的供應(yīng)對象和數(shù)量如表1所示。
該企業(yè)采用一次交互分配法對輔助生產(chǎn)成本進行分配。一次交互分配法是將每個輔助生產(chǎn)車間歸集的輔助生產(chǎn)成本先根據(jù)相互提供的勞務(wù)數(shù)量和計算的分配率（勞務(wù)的單位成本），在輔助生產(chǎn)單位之間“對內(nèi)”進行一次交互分配，然后計算出交互分配后各自待分配的輔助生產(chǎn)成本（即交互分配前歸集的待分配輔助生產(chǎn)成本加上交互分配轉(zhuǎn)入的成本減去交互分配轉(zhuǎn)出的成本），再在輔助生產(chǎn)單位以外的各受益對象進行分配的一種方法。其特點是分為兩個步驟進行處理：第一步是交互分配（“對內(nèi)”分配）；第二步是“對外”分配。
東方公司計算和會計處理如下：
1. 根據(jù)輔助生產(chǎn)車間提供的本月勞務(wù)量統(tǒng)計表和輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬歸集本月輔助生產(chǎn)成本，編制輔助生產(chǎn)成本分配表。為了簡化，表2對外分配只設(shè)計了一個基本生產(chǎn)車間，實際企業(yè)一般有多個基本生產(chǎn)車間，不過會計處理方法相同。
注：①74 516÷17 742≈4．20（元/噸）。②80 784÷3 366=24（元/工時）。③74 516-8 400=66 116（元）。④66 116÷15 742≈4．20（元/噸）。⑤80 784+8 400=89 184（元）。⑥89 184÷3 366=26．50（元/工時）。⑦為了消除四舍五入近似計算的尾差，7 736為倒擠數(shù)：66 116-53 340-5 040＝7 736（元）。與理論計算數(shù) 1 842×4.20=7 736.4相差0.4，為近似計算的尾差。⑧3 166=800+566+1 800，為行政管理部門、供水車間、基本生產(chǎn)車間共同耗用的修理工時。⑨為了消除四舍五入近似計算的尾差，83 884為倒擠數(shù)：89 184-5 300=83 884（元），與理論計算數(shù)3 166×26．50=83 899相差15，為近似計算的尾差。
2. 根據(jù)上述輔助生產(chǎn)成本分配表，編制如下會計分錄，并據(jù)以登記有關(guān)總賬和明細(xì)賬。
（1）交互分配編制的會計分錄：
借：輔助生產(chǎn)成本——機修車間 8 400
貸：輔助生產(chǎn)成本——供水車間 8 400
（2）對外分配編制的會計分錄：
借：制造費用——某基本生產(chǎn)車間 53 340
銷售費用 10 340
管理費用 91 620
貸：輔助生產(chǎn)成本——供水車間 66 116
——機修車間 89 184
但在現(xiàn)行《成本會計學(xué)》教材中，仍然將機修車間為供水車間提供的修理勞務(wù)作為對內(nèi)的第一步交互分配。按照現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，在“管理費用”科目核算。這就意味著將其作為企業(yè)行政管理部門耗用的修理勞務(wù)處理。現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的這一規(guī)定，使得設(shè)置有輔助生產(chǎn)機修車間的企業(yè)，輔助生產(chǎn)成本分配表的編制方法與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則發(fā)布之前略有變化。
機修車間為供水車間提供的修理勞務(wù)不屬于“對內(nèi)”交互分配的范疇。這是因為：①如果仍然按照現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則發(fā)布之前的編制方法，將其納入交互分配的范疇，一方面，按機修車間分配轉(zhuǎn)入供水車間的金額編制會計分錄時借記“管理費用”科目，另一方面，供水車間對外分配的金額又要加上機修車間分配轉(zhuǎn)來的金額，顯然屬于虛增。②一般情況下，交互分配的分配率和對外分配的分配率不相等，如果仍然按照現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則發(fā)布之前的編制方法，計入管理費用3 166工時中，供水車間耗用的566工時與基本生產(chǎn)車間及行政管理部門耗用的2 600工時（1 800+800）的單位成本不相同，使得問題變得復(fù)雜化。所以，表2將供水車間（和基本生產(chǎn)車間）耗用的機修工時和分配的輔助生產(chǎn)成本一并計入行政管理部門，符合“實質(zhì)重于形式”的要求。
綜上所述，《成本會計學(xué)》作為一門技術(shù)性和實踐性都很強的課程，是財務(wù)會計和管理會計這兩門學(xué)科的重要中介，因此，其教材內(nèi)容必須與時俱進，才能使企業(yè)會計準(zhǔn)則的理念得以貫徹和執(zhí)行。
主要參考文獻
1. 于富生，黎來芳，張敏.成本會計學(xué).北京：中國人民大學(xué)出版社，2013
2. 王國芬，田麗霞.對輔助生產(chǎn)費用分配中一次交互分配法的教學(xué)探討.濟南職業(yè)學(xué)院學(xué)報，2012；3
【作 者】
王曉秋 嚴(yán)鵬飛（教授）
【作者單位】
（四川師范大學(xué)文理學(xué)院 成都 610110）
