【摘要】本文以671家滬市A股上市公司為研究對象，分析了其或有事項會計處理存在的問題并且針對其中的非制度性原因進行實證研究，提出了完善或有事項會計處理規定、強化對規模小或業績差企業的監管等建議。
【關鍵詞】或有事項 上市公司 會計處理
或有事項具有較大的不確定性，其會計處理過于依賴會計人員的職業經驗和判斷，帶有主觀性，為高層管理者操縱利潤提供了重要途徑。隨著經濟發展，企業在生產經營過程中面臨越來越多不確定性較大的交易或事項，如何進一步規范或有事項會計處理，顯得越來越重要。
一、或有事項會計處理存在的問題
由于ST企業財務報表異常、剛上市和中途退市企業經營狀況不穩定、金融企業會計標準較特殊，本文剔除了3年內ST企業、中途上市和退市企業、金融企業以及數據缺失企業，以符合要求的671家滬市A股上市公司為研究對象，對其2011年或有事項會計處理情況進行統計，發現我國或有事項會計處理主要存在以下五個問題：
1. 或有事項內容認識模糊。2011年，上述671家上市公司中，有46家公司存在擴大或有義務范圍現象，共發生擴大或有義務范圍行為49次，主要體現在抵押借款和未結清信用證及保函這兩類事項上。其中，抵押借款發生23次，所占比重約46.94%，未結清信用證及保函發生26次, 所占比重約為53.06%。抵押借款和未結清信用證及保函雖也具有不確定性，但其不確定性遠遠小于或有事項，不符合或有事項的定義，應作為一般負債進行會計處理。而部分公司將抵押借款和未結清信用證及保函信息在“或有事項”項目下進行披露，擅自擴大了或有義務的核算范圍。
2. 或有義務確認不充分。2011年，對或有義務進行信息披露的上市公司有337家，所占比重已達到一半以上，但確認比例仍較小。上述337家公司中，僅有127家公司對其披露的或有義務進行部分或全部確認，所占比重約為37.69%，仍有約62.31%的公司未對其披露的或有義務進行確認。另外，對于辭退福利，上市公司普遍作為一般負債進行會計處理，在“應付職工薪酬”賬戶下核算，不符合實質重于形式原則。辭退福利的不確定性較大，符合或有事項的定義，應當在滿足相關條件時作為預計負債進行會計處理。
3. 上市公司或有義務計量難度大且相關信息披露不足，或有義務計量帶有主觀性。雖然準則對或有義務的計量做出具體規定，但由于該事項不確定性較大，其會計估計過于依賴會計人員的工作經驗和職業判斷，或有義務計量難度大。另外，上市公司嚴重缺乏或有義務不確定性及財務影響說明。2011年，對或有義務進行信息披露的337家上市公司中，僅有132家公司對其披露的或有義務的不確定性及財務影響進行說明，所占比重約為39.17%，仍有約60.83%的公司未說明或有義務的不確定性及財務影響。
4. 預計損失缺少單獨記錄。只有當期實際發生的費用才可記入“管理費用”、“銷售費用”和“營業外支出”科目。上市公司將預計損失與其他費用一起記入這些科目，不符合這些科目的核算要求，缺少對預計損失的單獨記錄，不利于報表使用者了解費用的實際構成。
5. 預計負債、關聯或有事項披露位置較混亂。
其一，上市公司對預計負債披露不集中，既不便于信息使用者查找，也易混淆其對或有負債與預計負債的認識。2011年，對或有義務進行部分或全部確認的127家上市公司中，有4家公司僅披露了預計負債的期初、期末余額以及本期發生額，未披露發生原因、種類等具體信息。余下123家公司中，89家公司將具體信息全部在“預計負債”項目下單獨披露，29家公司將具體信息部分或全部在“或有事項”項目下單獨披露，5家公司將具體信息部分或全部在上述兩個項目下重復披露。上市公司預計負債披露位置不一致，披露較混亂。
其二，關聯或有事項披露位置不一致。與合并范圍內的子公司發生的或有事項，應按照《企業會計準則第20號——企業合并》進行會計處理。2011年，對合并范圍內關聯或有事項進行披露的上市公司中，有72家公司將相關信息部分或全部在“或有事項”項目下單獨披露，有48家公司將相關信息部分或全部在“或有事項”與“關聯方及關聯交易”項目下重復披露，上市公司合并范圍內關聯或有事項披露位置不一致。
另外，上市公司合并范圍外關聯或有事項披露位置也不一致。2011年，對合并范圍外關聯或有事項進行信息披露的上市公司有99家。其中，42家公司將相關信息全部在“關聯方及關聯交易”項目下單獨披露，17家公司將相關信息部分或全部在“或有事項”項目下單獨披露，40家公司將相關信息部分或全部在上述兩個項目下重復披露。
二、或有事項會計處理問題的非制度性原因
對于上文分析的或有事項會計處理的種種問題，本文認為會計準則自身存在不足是其制度性原因，這種制度缺陷為上市公司高管操縱利潤提供了客觀條件。而所謂的非制度性原因，是指管理者出于自利目的利用或有義務操縱利潤。企業的當期業績關系著管理者的切身利益。當期業績較差時，高層管理者傾向于要求會計人員進行會計處理時盡量少記費用、損失，多記收入、利得，少確認或不確認或有損失，粉飾財務報表。
投資者施壓不足為管理者利用或有義務操縱利潤提供了空間。上市公司股權越集中，大股東的話語權就越強，可以有效地監督管理層，從而提高財務報告的質量。股權分散無疑會削弱投資者的話語權，不利于投資者對管理者實施有效監督。另外，企業規模較小時，其內部控制制度往往較不健全，大大削弱投資者對管理者的監督效果。
外部監督者參與不到位為管理者利用或有義務操縱利潤提供了機會。獨立董事是獨立于企業內部管理當局的外部董事，在董事會中所占比重越高，上市公司的信息披露程度就越好，或有事項會計處理越趨于規范。
三、或有事項會計處理的非制度性影響因素實證研究
1. 樣本選擇。本文以上述671家滬市A股上市公司為研究對象，以其2011年報表數據進行實證研究。
2. 研究假設提出。本文針對或有事項會計處理問題的非制度性原因，提出以下四個假設：假設1：當期業績對或有事項會計處理有正影響；假設2：企業規模對或有事項會計處理有正影響；假設3：股權集中度對或有事項會計處理有正影響；假設4：董事會中獨立董事所占比重對或有事項會計處理有正影響。
3. 變量選擇。對應上述4個假設，選取以下4個自變量：凈利潤（x1）、期末總資產（x2）、第一大股東持股比例（x3）、獨立董事所占比重（x4）。
預計負債屬于或有事項，其金額大小能較好反映上市公司對或有事項的會計處理程度。上述自變量中，一些以絕對數形式存在，一些以相對數形式存在。為了保證量綱一致，本文采用以下兩種形式的因變量，均表示上市公司對或有事項的會計處理程度：期末預計負債（y1）；期末預計負債與總負債的比（y2）。
4. 研究方法選取。由于自變量x1 ~ x4屬于數值型自變量，本文使用SPSS19.0通過相關性分析法來研究各自變量與因變量之間的關系。使用Pearson相關性分析法來驗證各自變量與因變量的線性相關性。對于兩者線性無關或無法判斷的，使用Spearman秩和檢驗法進一步驗證兩者的相關性。
5. 實證結果。
（1）自變量x1與因變量y1正線性相關。兩者的Pearson相關性分析結果見表1，線性相關系數遠大于0.5且通過了顯著性水平為0.01的顯著性檢驗，企業的當期業績對或有事項會計處理有極強的正影響。其原因主要為：企業當期業績越好，高層管理人員虛增利潤的動機就相對越弱，會計人員就越傾向于按照企業的實際經營情況進行賬務核算；當企業當期業績非常好時，高層管理人員甚至可能要求會計人員提前處理或有事項，以減輕以后期間的業績壓力。
（2）自變量x2與因變量y1正線性相關。兩者的Pearson相關性分析結果見表2，線性相關系數遠大于0.5且通過了顯著性水平為0.01的顯著性檢驗，企業的規模對或有事項會計處理有較強的正影響。其原因主要為：企業規模越大，內部管理水平往往越高，會計人員的職業技能越高、職業素養越好，內部審計機制越健全，或有事項會計處理越合理；企業規模越大，知名度往往越高，外界媒體報道對其影響越大，企業越重視外部形象，或有事項會計處理越規范。
（3）自變量x3與因變量y2幾乎無正相關性。兩者的Pearson相關性分析結果見表3，線性相關系數極小且未通過顯著性檢驗，不能判斷兩者是否線性相關。但由兩者的Spearman秩和檢驗表（表4）可知，其相關系數通過了水平為0.05的顯著性檢驗，但該系數極小，幾乎無正相關性，企業的股權集中度對或有事項會計處理幾乎無正影響。這可能是由于股權過于集中，造成第一大股東謀取私利，控制企業經營，以損害其他股東和企業整體利益為代價，利用或有事項操縱利潤。
四、結論及建議
由上述分析可知，我國上市公司在或有事項的確認、計量、記錄和披露上仍存在問題。一方面，或有事項會計處理的依據——或有事項準則仍存在不足；另一方面，企業的規模和當期業績對或有事項會計處理有正影響，股權集中度對或有事項會計處理幾乎無正影響。本文通過Pearson相關性分析和Spearman秩和檢驗仍未能驗證董事會中獨立董事所占比重與或有事項會計處理的相關性，這可能是兩者無相關性或研究方法仍有缺陷。
為進一步規范我國企業對或有事項的會計實務操作建議：①完善或有事項準則，明確或有事項的內容和分類，并將重要性要求納入預計負債的判斷標準；②簡化計量方法的前提并對個別計量方法進行細化，增設“預計損失”賬戶并在利潤表上進行單獨記錄和披露；③明確預計負債和關聯或有事項的披露位置，規定“預計負債的相關信息在“預計負債”項目下單獨披露，不在其他項目下重復披露。合并范圍內的關聯或有事項按《企業會計準則第20號——企業合并》進行會計處理，在“關聯方及關聯交易”項目下單獨披露；合并范圍外的關聯或有事項按《企業會計準則第13號——或有事項》進行會計處理，在“關聯方及關聯交易”項目下單獨披露”；④披露或有義務不確定性及金額的判斷依據，在預計負債的披露內容中增加“4.預計負債發生可能性的判斷依據和金額的估計依據”，在或有負債的披露內容中增加“4.或有負債發生可能性的判斷依據和金額的估計依據”。另一方面，要強化對規模小或業績差企業的監管并規范其內部控制制度，提高事務所審計質量，加強證券管理部門監管，進一步健全其高管權力制衡與責任問責機制，加強其會計人員技能培訓，提高其會計人員職業道德水平，強化其獨立董事責任履行等。
主要參考文獻
1. 方光正，胡潔洋.芻議完善或有事項會計處理.財會月刊，2011；19
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3. Chen，Jaggi.Association between Independent Non-executive Director，Family Control and Financial Disclosure in HongKong.Journal of Accounting and Public Policy，2000；19
【作 者】
胡潔洋
【作者單位】
（河南平頂山市第一人民醫院財務科 河南平頂山 467000）
