【摘要】本文結合企業會計準則和所得稅法規定，對遞延所得稅確認條件進行了歸納總結，并通過會計實務中的一些常見事項予以驗證。
【關鍵詞】所得稅 確認條件 分析
新企業會計準則中，與以往相比，所得稅會計準則差異相對較大，新的所得稅會計準則對遞延所得稅確認的規定不夠明晰，對財會人員學習掌握該準則和企業實務操作帶來了一定困難。本文結合企業會計準則和所得稅法規定，對遞延所得稅確認條件進行了歸納總結，并通過常見實務事項予以驗證。
一、遞延所得稅確認條件初步歸納
按照企業會計準則的規定，我國所得稅會計采用資產負債表債務法，要求企業從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者的差異，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。
因此，可以初步歸納遞延所得稅確認的基本條件有：①企業會計準則和所得稅法對同一業務事項的規定不同，形成了賬面價值和計稅基礎的差異。②這種差異是資產或負債項目產生的，與所有者權益項目和利潤表項目不相關。③作為暫時性差異，這種差異在可預計未來應該能夠轉回。對于第③個條件，又可以衍生兩個條件：一是該資產或負債項目的差異在未來期間最終可以消除，例如企業會計準則對固定資產計提折舊的規定與稅法的規定可能不一致，但是在固定資產報廢或者處置時，折舊計提的這種差異將最終消除。二是這種差異能夠影響未來期間應納稅所得額，如果部分影響只能認定為部分轉回，如果無法影響則不能認定為能夠轉回，例如可抵扣暫時性差異確認時，要求企業未來期間能夠產生相應的應納稅所得額。
二、遞延所得稅確認條件實例驗證
為了驗證上述初步歸納的遞延所得稅確認條件，通過下述企業常見實務事項的所得稅會計處理進行驗證，具體分析如下（為簡便起見，下述事項假定企業未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額）：
1. 準備性質資產負債項目。企業會計準則中，準備性質資產負債項目主要包括壞賬準備、存貨跌價準備、資產減值準備、預計負債、應付工資結余等項目，可以按照相關準則規定和適用條件進行計提。稅法規定，實際發生的資產損失或者成本費用準予在企業所得稅前扣除，計提的各類準備性質款項不能在稅前扣除。按照上述歸納的遞延所得稅確認條件，企業會計準則和稅法對準備性質資產負債項目規定不同，產生的差異形成的項目屬于資產或負債項目，資產準備類科目在資產處置或收回時消除差異，預計負債在實際發生時消除差異，這種差異在可預計未來能夠轉回，所以要確認遞延所得稅。
2. 需要分攤的資產。企業會計準則規定，對于固定資產、無形資產、長期待攤費用等資產，企業可以根據實際制定適用的折舊、攤銷方法和年限。稅法規定，這類資產折舊或攤銷一般應采取直線法，并規定了最低年限。按照上述歸納的遞延所得稅確認條件，企業會計準則和稅法對需要分攤的資產項目規定不同，產生的差異形成的項目屬于資產項目，資產分攤完畢或處置時消除差異，這種差異在可預計未來能夠轉回，所以要確認遞延所得稅。
3. 以公允價值后續計量的資產或負債。企業會計準則規定，交易性金融資產、可供出售金融資產、采用公允價值后續計量的投資性房地產、采用公允價值后續計量的金融負債等項目可以采用公允價值后續計量。稅法規定，以公允價值計量的資產或負債持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額。按照上述歸納的遞延所得稅確認條件，企業會計準則和稅法對以公允價值后續計量的資產或負債規定不同，產生的差異形成的項目屬于資產或負債項目，資產或負債處置時消除差異，這種差異在可預計未來能夠轉回，所以要確認遞延所得稅。
4. 政府補助。企業會計準則規定，與收益相關的政府補助應當在其補償的相關費用或損失發生的期間計入當期損益，與資產相關的政府補助應當隨著相關資產的使用逐漸計入以后各期的收益。這樣就產生不計入當期損益的政府補助，形成遞延收益負債項目。
稅法規定，企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額，即要求全額計入應稅收入，不得遞延。按照上述歸納的遞延所得稅確認條件，企業會計準則和稅法對政府補助規定不同，產生的差異形成的遞延收益項目屬于負債項目，遞延收益攤銷完畢后差異最終消除，這種暫時性差異在可預計未來能夠轉回，所以要確認遞延所得稅。
5. 長期股權投資。企業會計準則規定，長期股權投資原始賬面價值有可能會調整，例如按權益法核算時，初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，或者被投資單位實現凈利潤或者發生虧損。稅法規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性收益為免稅收入，即居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。企業投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除，企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。
按照上述歸納的遞延所得稅確認條件，企業會計準則和稅法對長期股權投資規定不同，產生的差異形成的長期股權投資項目屬于資產項目，這種暫時性差異在可預計未來是否能夠轉回，對此再進一步分析：
（1）長期股權投資期末賬面價值大于原始賬面價值。企業擬長期持有的情況下，對于初始投資成本調整產生的差異，預計未來不會轉回；對于因確認投資收益產生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現金股利或利潤時免稅，不影響未來期間應納稅所得額；對于因確認應享有被投資單位其他權益變動而產生的差異，在長期持有的情況下預計未來也不會轉回。所以，這種暫時性差異在可預計未來不能轉回，不應確認遞延所得稅負債，如果企業將持有意圖由長期持有轉變為擬近期出售的情況下，這種暫時性差異則在可預計未來能夠轉回，應確認遞延所得稅負債。
（2）長期股權投資期末賬面價值小于原始賬面價值。企業擬長期持有的情況下，被投資單位長期虧損，可預見未來不能盈利，這種差異在可預計未來不能轉回，不應確認遞延所得稅資產。如果企業將持有意圖由長期持有轉變為擬近期出售的情況下或者被投資單位在可預見未來不能盈利，這種差異在可預見未來很可能轉回，則應確認遞延所得稅資產。
6. 合并財務報表抵銷業務。企業會計準則規定，企業在編制合并財務報表時，一般情況下，會涉及三方面抵銷業務：一是債權債務的抵銷；二是持有并表單位長期股權投資的抵銷；三是未實現內部交易損益的抵銷，涉及存貨、固定資產、無形資產等項目。
稅法規定，居民企業按照法人資格申報繳納企業所得稅，除國務院另有規定外，企業之間不得合并繳納企業所得稅。按照上述歸納的遞延所得稅確認條件，企業會計準則和稅法對合并財務報表規定不同，上述產生的差異形成的項目屬于資產或負債項目，這種暫時性差異在可預計未來是否能夠轉回，分情形進一步分析：①對于抵銷的債權債務，雖然這種暫時性差異在可預計未來能夠轉回，但因為債權債務對遞延所得稅資產和負債影響金額相同、方向正好相反，所以不確認遞延所得稅。②對于抵銷的持有并表單位的長期股權投資，這種差異無法消除，在可預計未來不能轉回，所以不確認遞延所得稅。③對于未實現內部交易損益的抵銷，如果內部交易的資產最終出售或處置，這種暫時性差異在可預計未來能夠轉回，所以應確認遞延所得稅。
7. 研究開發費用。企業會計準則規定，企業內部研究開發費用，滿足資本化條件的可以確認為無形資產，否則應計入當期損益。稅法規定，企業研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。按照上述歸納的遞延所得稅確認條件，企業會計準則和稅法對研究開發費用規定不同，形成無形資產屬于資產項目，但是研發費用的計稅基礎永遠比資產或成本高50%，這種暫時性差異無法轉回，因此不能確認遞延所得稅。
8. 特殊項目。特殊項目主要有兩項，分別為：在以后納稅年度結轉扣除的廣告費和業務宣傳費支出以及可抵扣虧損。企業會計準則規定，這些項目本身不符合資產或負債確認條件，沒有確認為報表項目。稅法規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除另有規定外，不超過當年銷售收入15%的部分準予扣除，超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除；企業經營虧損可用于抵減以后5個年度應納稅所得額。
企業會計準則和稅法對這兩項特殊項目規定不同，在以后結轉或抵減后差異將消除，這種差異在可預計未來能夠轉回。雖然這兩個項目不屬于資產項目，按照上述歸納的遞延所得稅確認條件不應確認遞延所得稅，但是所得稅會計準則規定，這兩項特殊項目產生的暫時性差異要確認遞延所得稅資產。
9. 小結。通過驗證，上述歸納條件在這些事項確認遞延所得稅時，除了所得稅會計準則規定的兩個特殊項目外，能夠全部適用，而且這些事項涵蓋了企業實務中絕大部分具體業務。所以，在通常情況下，上述歸納的遞延所得稅確認條件可以用于辨別是否應該確認遞延所得稅，有助于財務崗位人員學習所得稅會計準則和提高企業實務操作準確性。
主要參考文獻
1. 財政部會計司編寫組．企業會計準則講解2010．北京：人民出版社，2010
2. 中國注冊會計師協會．2012年度注冊會計師全國統一考試輔導教材（會計）．北京：中國財政經濟出版社，2012
3. 中國注冊會計師協會．2012年度注冊會計師全國統一考試輔導教材（稅法）．北京：中國財政經濟出版社，2012
【作 者】
張勇軍 王永輝
【作者單位】
（哈爾濱東安發動機〈集團〉有限公司財務會計部 哈爾濱 150066 中國航空工業集團公司計劃財務部 北京 100022）
