【摘要】低碳經濟背景下農業企業的成本管理需融入碳成本持續降低理念，本文在分析農業企業在低碳經濟背景下的特征與戰略成本管理思想呈現高度耦合關系的基礎上，以價值鏈分析為切入點研究其戰略成本管理，并建立了低碳背景下農業企業戰略成本管理的績效評價指標體系，以期為增強農業企業核心競爭力及可持續發展提供參考。
【關鍵詞】低碳經濟 農業企業 戰略成本管理
一、農業企業特征與戰略成本管理
1. 生產條件的約束性。農業企業的生產對土壤、氣候、水分等環境資源條件的要求較高，具有較強的環境資源約束性。這意味著對農業企業生產成本的管理不能僅僅局限于實際發生金額大小的核算，還應考慮生產要素投入的特殊性，以及對環境資源的需求和對環境的影響，因而全面的成本管理思維和從源頭進行管理的思路，恰恰與戰略成本管理的思想不謀而合。戰略成本管理的信息多樣性和全面性的特點決定了成本核算的戰略性和全面性，它不但提供財務信息，而且提供非財務信息，從而提高決策的正確性。
2. 生產對象的獨特性。以有生命力的動植物和微生物為生產對象是農業企業生產經營的一大特點。農產品的生產周期較長，具有明顯的季節性，勞動時間與生產時間不一致，按傳統成本管理只能反映其生產成本的實際投入及間接費用分攤的財務信息，無法體現農業生產過程的連貫性與周期性。而戰略成本動因則可以根據產品消耗作業，作業消耗資源的原理來找出成本變動的真正因素，進而將生產成本進行合理反映。成本核算從戰略管理出發，著眼于事前、事中、事后的全面管理和控制，適用于農業企業生產時間跨度大的特點。農產品的生命周期性，決定了農業企業生產成本核算的復雜性和成本計算期的靈活性，需要動態反映產品的質和量，而系統動態性正是戰略成本管理的一大特點。
3. 生產區域的分散性。農產品的生產對土壤、水分、氣候等資源的要求比較高，且生產具有區域的分散性。跨區域的農業企業，在運輸、儲存、人力分配等方面成本較多，加上間接費用的分攤缺乏合理性，以致農產品成本往往被拉高。運用戰略成本管理將有效改善農產品成本失真狀況，結合農業生產產業鏈并利用價值鏈分析單項產品價值，用價值鏈分析成本與收益，剔除不增值活動環節，從而降低由于分散性所帶來的物流費用及人工費用等成本。
4. 經營形式的多樣性。隨著所有權與經營權適當分離，農業企業由單一的集體經營形式轉變為家庭經營與集體經營相結合的雙層經營、承包經營、租賃經營、股份合作經營和集團化經營等多種形式。多樣化的經營形式導致財務成本管理工作的多樣化和復雜性及核算對象的多變性。現有農業企業成本核算很多都是在企業會計制度框架下，照搬工業等企業核算模式，財務信息單一，相關性不強。在戰略成本管理下，不同經營形式就有不同的產業鏈和作業管理，因而其成本信息項目也不盡相同。
5. 生產管理的依賴性。由于農作物在生長期和農產品在加工過程中內在和外在物質形態不斷發生變化，對勞力的安排和勞動者的技能有較強的依賴性，需要生產者在生產管理過程中有較高的靈活性和靈敏度，實施精心組織、精心管理，從而對生產者或者勞動者的素質提出了越來越高的要求。因此，只對耗費的人工進行計量是不正確的，應根據生產流程，有效分配資金、人力等資源，按作業歸集成本，將生產投入的人力資本真實地反映出來。
6. 生產經營的風險性。農業生產的弱質性決定了農業企業風險的多重性，企業不但面臨二三產業企業同樣的市場風險、經營風險、產品風險，而且面臨自然災害、動植物病蟲害等帶來的風險。隨著市場競爭越來越激烈、顧客需求越來越多樣化和越來越高，農業企業面臨的壓力越來越大，風險越來越高。在這種形勢下，農業企業競爭力的增強應該建立在成本的持續降低上。
二、低碳時代價值鏈分析在農業企業管理中的應用
農業企業的價值鏈分析包括三個方面：①識別成本價值活動，包括碳成本與顧客價值增加值匹配關系，找到關鍵價值活動，也就是找出引發資源消費成本發生的“基本單元”。②識別成本或價值驅動因素。將價值鏈分析運用于作業成本分析，并將分析的內容劃分為多個相互聯系的作業，根據產品消耗作業，作業消耗資源的原理，找出引起作業驅動成本因素，以作業作為成本歸集點，分析作業帶來的增加值。③識別價值活動之間的聯系，找出企業需要統一規劃的活動，通過各種權益活動進行成本效益的優化。
1. 內部價值鏈分析。
（1）農業企業的內部資源可分為物質資源、無形資源、組織資源及環境資源。生物資產無疑是農業企業最具特征的物質資源；農業生產技術及綠色生態農產品的品牌是農業企業的無形資源，也是其核心競爭力的重要標志；組織資源關系著農業生產是否科學有效，農業生產的靈敏性和時節性對企業的管理工作提出了更高的要求，從而對企業組織資源的質量提出了較高要求；環境資源是農業企業的重要資源，環境資源包括企業因發展綠色農業而帶來的審美價值和環境效益。在分析內部資源時，應著眼于成本降低，包括碳排放量減少和碳成本降低及資源的合理開發與利用。
（2）農業企業能力主要指研發、生產管理、營銷、財務和組織管理等能力。企業產品能給顧客帶來較高的價值，與競爭對手相比有較大優勢且很難被模仿，這種資源稱之為核心競爭力。能夠建立核心競爭力的資源通常是稀缺資源、具有競爭優勢的資源、不可被模仿和不可替代的資源。
（3）成本動因分析。成本動因可分為作業基礎、數量基礎、結構性基礎、執行性基礎等四種。農業企業戰略成本管理以作業成本管理為核心，輔之以結構性和執行性、數量動因管理。利用產品消耗作業，作業消耗資源的原理，找出引起每個作業成本發生變化的因素，考慮作業變動與顧客價值及碳成本的關系，將作業分為增值作業和非增值作業，高碳作業和低碳作業，剔除非增值且高碳作業，保留低碳增值作業。
（4）產品生命周期成本分析。產品的生命周期是指產品從“孕育”到“消亡”的全過程，農業企業的產品生命周期可概括為五個階段：產品種子研究與培育階段、播種階段、養殖階段、銷售和顧客消費階段，農產品在這五個階段發生的全部消耗即產品生命周期成本。國際公約1997年《京都議定書》和2009年《哥本哈根協議》對溫室氣體排放標準做出了規定，農業企業實行戰略成本管理，應將碳成本考慮進去，盡量減少碳排放和碳成本，使產品成本持續降低。
如圖1所示，農業企業內部價值鏈活動可以分為三個層次，即：企業層面價值鏈、業務層面價值鏈和業務單元層面價值鏈。企業層面價值鏈活動的目標是企業價值最大化，包括收入的增加和成本的降低。業務層面和業務單元層面價值鏈活動是為企業價值最大化服務，將企業目標細分到各單元內部。農業企業價值鏈的基本活動包括原料采購、種植培育、倉儲發貨、市場營銷及后續服務；輔助活動有企業基礎設施建設、行政綜合管理、技術開發與研究、人力資源管理，這些活動為企業降低成本，增加價值提供支持和服務。
2. 外部價值鏈分析。外部價值鏈是構成企業外部價值活動的集合。它包括行業價值鏈、客戶價值鏈、競爭對手價值鏈、供應商價值鏈等，如圖2所示：
（1）行業價值鏈。根據農業企業網注冊信息顯示，截至2012年底，全國農業生產企業為33 517家，農產品加工企業為6 542家，農業生產資料供應企業為19 519家，農業銷售企業為252家。食品和糧食等農產品屬于生活必需品，對市場有著剛性需求，其需求彈性較小，在市場中占有絕對地位，行業趨于成熟階段，競爭者數量較多。在低碳時代，安全、綠色、生態、低碳農產品和新型農業生產技術將成為行業發展新的利潤增長點。行業價值鏈主要分析行業新進入者的威脅、供應商的議價能力、購買商的議價能力、替代產品的威脅以及同業競爭者的競爭程度，確定企業在行業中的競爭優勢和行業可能達到的最終資本回報率。
（2）供應商價值鏈。農業企業的供應商是指為農業生產和農產品形成提供種子或者肥料及其他生產資料的企業。供應商價值鏈活動與企業內部價值鏈活動聯合，有利于企業競爭力的增強。企業與供應商合作，確定最佳的進貨時間、批量，采用低碳環保包裝和運輸方式，降低企業采購過程中的各類費用和消耗，進而降低企業的供貨成本。
（3）客戶價值鏈。客戶屬于企業價值鏈的下游價值活動主體，是產品的最終消費者，客戶價值和消費者偏好決定企業產品的競爭地位。企業應與客戶加強溝通，收集各類消費信息，分析需求狀況，為產品的科學生產提供信息資源，減少盲目生產所帶來的損失和成本。隨著健康和環保意識日益深入人心，倡導健康消費和安全消費的客戶越來越多，生產綠色安全農產品將成為企業在市場競爭中新的利潤增長點。結合農業生產產業鏈，加強供應商、客戶、企業價值鏈聯系，建立產品安全生產的可追溯查詢制度，建立企業品牌優勢，為食品的安全提供明確責任與有效保障，實現最大化顧客產品消費效用，從而樹立企業的良好形象和競爭優勢。
（4）競爭者價值鏈。競爭對手包括行業內直接的競爭對手和行業外潛在的競爭對手。分析競爭者價值鏈可以競爭者為標桿，進而確定企業在市場中的位置和優劣勢，改善企業內部流程和管理，以增強企業的競爭優勢。分析步驟如下：識別所有的競爭對手——確定戰略群組——確定直接競爭對手及其市場地位——改進企業生產經營管理——設計市場需求產品和實施營銷方案——建立持續競爭優勢。
三、低碳經濟背景下農業企業戰略成本管理的績效分析
1. 績效分析指標設計的原則。①確定企業戰略目標。可持續發展是農業企業的戰略目標，戰略成本管理和績效評價中也應體現這一原則。②體現低碳背景的價值鏈優化。低碳時代的戰略成本管理強調價值鏈優化過程的低碳化，這也是績效評價指標考慮的主要內容。③注重對成本收益的分析。在取得績效的同時應嚴格控制成本的上升，從戰略的角度上考慮成本的持續降低。④強調產品服務功效的提高。將企業成本納入戰略管理，實現企業產品與市場適應性和服務社會質量不斷提高，顧客消費商品的滿意度不斷增強。
2. 績效評價指標體系。農業企業戰略成本管理績效，是指基于戰略的角度對農業企業進行成本管理所獲得的效益。低碳經濟背景下對該績效進行分析，是對低碳戰略成本管理所取得的效益進行分析，依據價值鏈理念并結合平衡計分卡模式，這種分析可分為企業內部戰略成本管理績效分析和企業外部關系的戰略成本管理績效分析。內部戰略成本管理績效評價可從財務、內部流程、產品服務等方面著手。財務指標具體有凈資產收益率、低碳資產報酬率、低碳成本費用利潤率、總資產周轉率、應收賬款周轉率、現金流動負債比率、盈余現金保障倍數、低碳資產負債率、低碳產品銷售增長率、低碳技術投資比率等。企業內部流程強調部門科學協作與低碳、環保高效生產，評價指標可以為部門協作程度、低碳增值作業服務效率、低碳技術推廣率、安全清潔生產達標率、勞動生產率、廢棄物綜合利用率。產品服務指標主要有顧客滿意度、產品質量達標率、產品使用功效、投訴率。
外部關系的戰略成本管理績效分析主要是從競爭力、客戶、供應商等層面進行分析。競爭力層面指標主要有市場占有率、企業品牌效應、低碳技術的研究與開發、成本優勢系數。客戶層面指標有客戶對低碳服務認同感、客戶重復購買率、客戶讓渡價值率、客戶保持率。供應商層面指標有低碳供貨流程的建立、到貨及時率、與供應商合作忠誠度、信息共享程度、供貨產品的適應度。
指標權重的確定。采用專家咨詢法、問卷調查法結合層次分析法，運用AHP層次分析軟件來確定指標權重，并確定二級指標占一級指標比重和三級指標占一級指標的比重。績效評價及指標權重的分配，具體如下表所示：
由上表可以看出，企業外部戰略成本管理指標被賦予了較高的權重；而財務指標及內部流程指標權重相對不高；產品服務指標權重適中；競爭力、客戶和供應商層面權重較高。這正體現了戰略成本管理與傳統成本管理的區別，因此實施戰略成本管理應加強企業外部戰略成本管理，增強與客戶和供應商的合作關系，提高外部價值鏈接口效率，整體降低企業成本，進而增強企業核心競爭力。
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