【摘要】資本公積會計變遷是我國會計制度變遷的縮影，本文通過介紹資本公積會計變遷的歷程、分析資本公積會計變遷的特點、評析資本公積會計變遷的效果，明確了我國資本公積會計未來的發展方向應明晰資本公積的實質，理清特殊損益性質的資本公積會計核算內容。
【關鍵詞】資本公積 會計變遷 變遷主體 利潤操縱
從新中國成立至1978年，我國會計制度經歷了很多發展變化：建國初創、全盤蘇化、與蘇式會計決裂的過程；1978年到1992年的14年間，逐漸理順了計劃經濟下的會計制度；1993年的“兩則、兩制”；1998年《股份有限公司會計制度》的出臺，到16項具體會計準則的出臺，直至2006年的由1項基本準則加38項具體準則構成的準則體系。伴隨著資本公積會計的產生和發展，透視資本公積會計變遷的歷程、特點和效果，有助于正確理解我國會計制度的變遷，為未來會計制度變遷指明方向。
一、資本公積會計制度變遷的歷程
1993年，謹遵法定資本制度，為確保企業的注冊資本與實收資金相一致，《企業會計準則》對于在企業設立和發展過程中，形成的投資者投入資金超過注冊資本的金額，以及不能構成注冊資本的企業資本變動設置資本公積會計科目進行核算。此后資本公積核算內容及其用途，反復修正和完善。
（一）資本公積核算內容的變遷
總體來說，資本公積會計的核算內容中，準資本性質的資本（股本）溢價保持了其最初的內涵，內容基本未變，而特殊損益性質部分的核算內容頻繁調整。其主要有十項核算內容進行了變化。
1. 法定財產重估增值（見表1）。
2. 接受捐贈資產（見表2）。接受捐贈資產的核算經歷了兩個階段，第一個是權益法階段，從1993年到2006年，接受捐贈資產按照規定記入所有者權益下的資本公積賬戶；第二個是收益法階段，自2007年起，接受捐贈資產的本質是利得，應記入當期利潤中，營業外收入賬戶。
3. 投資準備。隨著市場經濟的發展，市場競爭的加劇，越來越多的企業謀求參與或控制其他企業的經營，隨之產生的現象是越來越多的股權投資業務涌現。針對于此，我國就設置了“資本公積——投資準備”和“資本公積——股權投資準備”科目。10. 外幣資本折算差額。在“資本公積”科目下單獨設置的“外幣資本折算差額”科目核算外幣資本按合同匯率確定時，合同匯率和外幣資產入賬匯率不同而產生的差額為外幣資本折算差額。2007年開始實施的《企業會計準則第19號——外幣折算》規定：“外幣交易應當在初識確認時，采用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算，不會產生外幣折算差額。”至此，“外幣資本折算差額”科目退出歷史舞臺。
（二）資本公積用途的變化
在我國進行股權分置改革過程中，一些企業用資本公積支付對價，嘗試著開創了資本公積的新用途。
二、資本公積會計制度變遷的特征
通過梳理，我國資本公積會計的變遷伴隨著財務會計目標、會計原則、會計計量屬性、企業經營成果評價依據的變化，從變遷主體、變遷過程、變遷動因到會計制度背景，呈現出自己的特征。
1. 資本公積會計制度變遷由政府主導。我國資本公積會計的變遷呈現出迂回反復的特點，尤其是特殊損益性質的資本公積。2001年之前，資本公積會計中使用了公允價值計量屬性，但很快成為助長利潤操控的工具，這威脅到了信息的真實性。因此2001年我國對《會計制度》做出修改和調整，取消了多項公允價值計量。2006年全面修訂后的新《企業會計準則》正式使用“公允價值”概念，將暫時寄居在資本公積會計下的債務重組收益回歸到當期損益。會計原則上更傾向于穩健和謹慎性，在強調可靠性的同時，對相關性給予了越來越多的關注。無論是在核算內容上，還是會計計量上，如關聯交易差價、債務重組收益等，都呈現出迂回反復，這是因為我國在規范會計行為時，也調整著各利益相關者集團的利益格局。雖然政府一直是我國會計制度供給的主體，但相關利益集團越來越多地通過各種方式影響著會計制度的制定和實施。
2. 資本公積會計變遷過程是漸進的。從資本公積會計的變遷可以看出，我國資本公積會計變遷的過程是不斷試錯、逐步推進的。首先，表現在制度實施范圍上，將企業按照所有制、組織形式、經營方式進行分類。新的會計制度通常在一些外商投資企業、股份制試點企業及上市公司這些新的經濟成分或企業組織形式中先行嘗試，積累經驗教訓，完善之后再全面推進，如資本公積會計中涉及公允價值計量屬性的，呈現出明顯的先易后難、先試驗后推廣的逐步推進特征。至今，我國已頒布的資本公積會計所涉及的一些準則，仍然分為“所有企業執行”和“上市企業執行”兩部分。其次，還表現在資本公積會計核算內容上，財務會計目標在相關性和可靠性之間的傾向，會計原則中穩健主義的呈現程度，會計計量屬性的反復，企業經營成果評價依據從利潤觀到資產負債觀的調整，這些也非一蹴而就。
3. 資本公積會計變遷的直接原因是會計環境的變化。在全球化背景下，各國經濟聯系更為緊密，各國的外貿依存度提高，并呈現出增長態勢。資本公積會計逐步向國際會計準則趨同。其所涉及核算內容，那些來自于會計計量屬性的變化，以及在資本公積和當期損益中徘徊的會計核算內容，如債務重組收益、非貨幣性交易損益、接受捐贈資產等，實際上正是借鑒、模仿國外會計制度的結果。另外，我國正處于經濟轉軌時期，有特定國情，這正是在國際接軌之后又形成反復的原因。資本公積會計變遷中，會計計量屬性的變化、一些核算內容的反復變更往往是特定國情的產物。此外，資本公積會計中“住房周轉金轉入”二級科目的產生和退出，也是我國經濟轉軌下特定時期特有的會計核算內容。隨著會計計量屬性的變化，資本公積會計中有些會計核算內容，如法定財產重估增值等的出現和消失，是與特定經濟時期相關的。
4. 資本公積會計變遷是被動的，缺乏前瞻性。資本公積會計變遷不過是我國會計制度變遷的一個組成部分。改革開放以來我國會計制度經歷了多次重大改革。2006年我國新會計準則的頒布，影響了資本公積會計，同時也在財務會計目標、會計原則、會計計量屬性、企業經營業績評價方面有了突破。分析資本公積二級科目，可以發現資本公積會計的變遷是根據會計環境變化下實際經濟生活中出現的問題不斷完善而變化的，比如債務重組收益、非貨幣性交易損益科目等內容的變化。雖然這些臨時規定在一定程度上保證了我國經濟的健康發展，但也使得資本公積會計變遷缺乏主動性，會計制度變遷主體對經濟實際的預測和判斷不夠準確，會計制度缺乏前瞻性，不能事前預防。
三、資本公積會計制度變遷的效果
資本公積會計變遷是在會計制度變遷的大背景下進行的。2007年到2011年，財政部會計司每年發布《上市公司執行企業會計準則情況分析報告》，從歷年報告中，以債務重組收益為例，可以窺見資本公積會計變遷效果的一角。
2007年是新會計準則實行的第一年，新準則允許將債務重組利得和非貨幣性資產交換收益確認為當期利潤。此項變動大幅增加了當期利潤。統計顯示，在滬市債務重組收益絕對數前30位的公司中，有24家為ST及∗ST公司，前10位則全部為ST及∗ST公司，這10家公司中，扣除債務重組收益后仍盈利的公司僅有1家。截至2007年底，深市主板公司中ST、∗ST公司總計103家，存在債務重組收益的公司高達50家，占ST、∗ST公司總數的比例近50%。可見，多數ST、∗ST公司通過債務重組凈收益實現盈利。在依靠非經常性損益扭虧的ST類公司中，非經常性損益金額最大的20家公司里，有16家公司在2007年涉及較大金額的債務重組利得，其中10家公司扣除債務重組利得后由盈轉虧。
2008年，共有296家非金融類上市公司完成了債務重組，其中，220家公司作為債務人獲得了債務重組收益109.30億元。
2009年，企業會計準則實施過程中仍有一些值得關注和研究的問題，比如，需要進一步提升對相關會計準則實施的職業判斷能力、加強公允價值應用的研究、關注債務重組準則實施中存在的利潤操縱現象等。
2010年，2 129 家上市公司中，有252家完成了債務重組，占比為11.84%。年報顯示，2010年因債務重組產生的營業外收支凈額為79.87億元，占全部上市公司利潤總額的 0.36%，其中190 家上市公司作為債務人獲得了債務重組收益 81.82億元，101家上市公司作為債權人因讓步承擔債務重組損失 1.95億元，39家上市公司同時作為債權人和債務人完成了債務重組。2010年完成債務重組的252家上市公司多數都披露了債務重組對營業外收支的影響金額，但披露債務重組具體內容的詳盡程度各不相同，值得關注。只有少數上市公司披露了債務重組過程中所采用的公允價值確定方式。
2011年未對債務重組收益進行專題分析。
從計入資本公積的債務重組收益可見，資本公積是上市公司進行利潤操縱的重要科目。現行的資本公積會計正是不同利益集團基于各自利益的需要，進行游說博弈的結果。在與國際會計準則接軌和保持中國特色，還原資本法和收益法本來面目的背景下，明確資本公積會計的本質，理清特殊損益的內容任重而道遠，尚需不懈努力。
主要參考文獻
1. 林毅夫.關于制度變遷的經濟學理論：誘致性制度變遷和強制性制度變遷.上海：上海人民出版社，1994
2. 張智革，吳薇.中國對外貿易依存度的分析.國際經貿探索，2011；10
【作 者】
汪紅玲
【作者單位】
（南京廣播電視大學工商管理系 南京 210000）
