【摘要】審計開始的目標(biāo)是監(jiān)督，但后來監(jiān)督權(quán)開始分化，監(jiān)督主體開始擴(kuò)展。與此同時，審計報告與公司治理之間，注冊會計師審計與資本市場、公司治理之間都有漸行漸遠(yuǎn)的趨勢。本文認(rèn)為，將注冊會計師審計融入公司治理框架，強(qiáng)化并整合注冊會計師內(nèi)部控制審計，健全注冊會計師審計制度的相關(guān)配套制度，將更有利于實現(xiàn)注冊會計師審計目標(biāo)。
【關(guān)鍵詞】審計目標(biāo) 公司治理 斷裂 治理傳導(dǎo)
注冊會計師審計緣起于受托責(zé)任，從未脫離公司治理的框架而存在，終極目的是維護(hù)產(chǎn)權(quán)安全，為提升公司價值服務(wù)。審計開始的作用與目標(biāo)是監(jiān)督，但后來監(jiān)督權(quán)開始分化，監(jiān)督主體開始擴(kuò)展。監(jiān)督權(quán)的分化表現(xiàn)為監(jiān)督權(quán)分化為計劃、查證、報告、處理等權(quán)力，其中查證和報告分離給注冊會計師。而監(jiān)督權(quán)主體擴(kuò)展到潛在的投資者、曾經(jīng)的投資者、其他利益相關(guān)者（這其中有些是合理的，有些是干擾因素，是政府和社會強(qiáng)加的）。然而，現(xiàn)實背景下，我國注冊會計師審計的目標(biāo)已經(jīng)變遷成增進(jìn)財務(wù)報告的可信度。與此同時，審計報告與公司治理之間，注冊會計師審計與資本市場、公司治理之間都有漸行漸遠(yuǎn)的趨勢。本文基于公司治理結(jié)構(gòu)框架，對這些問題做些探討。
一、現(xiàn)實注冊會計師審計的目標(biāo)是提供鑒證
美國會計學(xué)會（AAA）審計基本概念委員會發(fā)表于1973年的《基本審計概念說明》，考慮了審計的目標(biāo)和過程，將審計定義為：審計是一個系統(tǒng)化過程，即通過客觀地獲取和評價有關(guān)積極活動與經(jīng)濟(jì)事項認(rèn)定的證據(jù)，以證實這些認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，并將結(jié)果傳達(dá)給有關(guān)使用者。從這里可以看出，審計的目標(biāo)是鑒證經(jīng)濟(jì)交易和事項與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度。事實上，美國財務(wù)會計概念公告第1號《企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)》從注冊會計師審計的作用方面對審計目標(biāo)做出了進(jìn)一步的確認(rèn)，它精辟地闡述了注冊會計師的作用：如果決策者掌握了反映企業(yè)經(jīng)營狀況和成果的信息，并將其應(yīng)用于評價各種備選方案的預(yù)期回報、成本和風(fēng)險，那么，個人、企業(yè)、市場和政府在各項相互競爭的用途之間分配稀缺資源的有效性將得以提高。獨立注冊會計師一般會對財務(wù)報表以及其他可能的信息進(jìn)行檢查或?qū)徍耍畔⒌奶峁┱吆褪褂谜咄ǔ６颊J(rèn)為注冊會計師的意見可以提高信息的可靠性或可信度。這又一次說明，注冊會計師審計的目標(biāo)在于為投資者決策有用的信息提供鑒證。
注冊會計師行業(yè)在我國也得到了長足的發(fā)展，至于對注冊會計師審計的定位，從《注冊會計師法》可以看出，“發(fā)揮注冊會計師在社會經(jīng)濟(jì)活動中的鑒證和服務(wù)作用，維護(hù)社會公共利益和投資者的合法權(quán)益”應(yīng)當(dāng)成為注冊會計師審計制度的目標(biāo)。從理論到實踐似乎都可以證明，注冊會計師審計的目標(biāo)是為決策有用的信息提供合理保證，注冊會計師審計的作用是鑒證。這似乎已經(jīng)成為一種定論，理論界和實務(wù)界都習(xí)以為常。但注冊會計師審計的目標(biāo)天然就是鑒證確認(rèn)的會計信息與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度（即增進(jìn)財務(wù)報告的可信度）嗎？增進(jìn)財務(wù)報告的可信度又是為了什么？這樣的注冊會計師審計目標(biāo)離維護(hù)產(chǎn)權(quán)安全、促進(jìn)企業(yè)價值提升的終極目標(biāo)還有多遠(yuǎn)？
二、對現(xiàn)實注冊會計師審計目標(biāo)的反思：來自微觀與宏觀層面的挑戰(zhàn)
1. 從微觀層面講，注冊會計師審計的產(chǎn)生，必然有其現(xiàn)實需要。一般認(rèn)為，審計緣起于受托責(zé)任，審計是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的。毫無疑義，從維護(hù)產(chǎn)權(quán)、完善公司治理的角度去認(rèn)識審計，能更準(zhǔn)確地把握審計產(chǎn)生的本原；從審計需求的角度來認(rèn)識審計，能更正確地發(fā)現(xiàn)審計產(chǎn)生的微觀基礎(chǔ)。而現(xiàn)實情況是，鑒證目標(biāo)導(dǎo)向下的注冊會計師審計演化成了一項完完全全的會計信息鑒證服務(wù)。
對此注冊會計師審計目標(biāo)，本文提出四點不同的看法：一是，注冊會計師審計的定位使得注冊會計師審計陷入了對會計信息符合會計準(zhǔn)則程度的認(rèn)定的深淵，而忽略了會計信息所反映的經(jīng)濟(jì)交易與事項本身，更加忽略了從維護(hù)產(chǎn)權(quán)、從公司治理的高度去評價、監(jiān)督受托責(zé)任的履行情況。二是，有人提出，對企業(yè)損益的計算、利潤分配等涉及企業(yè)利益相關(guān)者利益沖突的事項由注冊會計師進(jìn)行認(rèn)定能更加客觀公正，能解決大小股東之間（甚至其他）的代理問題。但是一方面，注冊會計師對這些交易與事項沒有任何認(rèn)定的權(quán)力。從另一方面看，因為有公司治理結(jié)構(gòu)，也不需要再聘請注冊會計師充當(dāng)“法官”的角色，因此，說股東對注冊會計師的需求是因為注冊會計師在解決這方面公司治理問題上有專長也是有失偏頗的。三是，即使會計的目標(biāo)是提供決策有用的信息，審計的目標(biāo)是對這些信息提供再認(rèn)定，審計鑒證提供的最終產(chǎn)品只是鑒證信息，是提供了合理保證的鑒證信息，決策者真正要決策，要對所托責(zé)任進(jìn)行評價監(jiān)督，還要將這些信息還原為會計信息背后的經(jīng)濟(jì)交易與事項，針對這些經(jīng)濟(jì)交易與事項進(jìn)行再評價、再監(jiān)督。無疑，較直接進(jìn)行審計監(jiān)督而言，加大了決策成本，尤其是當(dāng)決策各方關(guān)注點不一樣甚至存在利益沖突時，信息的還原成本更高。四是，由于注冊會計師鑒證的最終產(chǎn)成品是審計報告，實際上是信息，信息的造假成本很低，于是，管理層、注冊會計師合謀以對抗委托方對受托方受托責(zé)任監(jiān)督的成本也很低。這四點都對現(xiàn)實中的鑒證會計信息與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度審計目標(biāo)提出了挑戰(zhàn)，是在微觀層面從審計需求的角度對鑒證導(dǎo)向?qū)徲嬆繕?biāo)的否定。
2. 由注冊會計師審計到注冊會計師審計制度是由微觀到宏觀的跨越，在注冊會計師全面強(qiáng)制審計的現(xiàn)實中，人們更多地認(rèn)為注冊會計師審計制度是一項旨在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序的宏觀經(jīng)濟(jì)制度安排。但是，宏觀的目標(biāo)總要有市場主體在宏觀經(jīng)濟(jì)制度規(guī)制之下落實的途徑，那么，維護(hù)社會公眾利益和投資者的合法權(quán)益，進(jìn)而維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序在注冊會計師審計領(lǐng)域是如何實現(xiàn)的呢？如果按照現(xiàn)實的增進(jìn)財務(wù)報告可信度的審計目標(biāo)，路徑應(yīng)該是：審計為會計信息提供合理保證過程中降低了投資人的交易成本，投資人根據(jù)決策有用的信息作出決策，然后改善公司治理結(jié)構(gòu)。建立在這種邏輯框架下的注冊會計師審計制度是合理的，注冊會計師能通過市場的傳導(dǎo)產(chǎn)生治理作用，進(jìn)而減少價值的摧毀，增加投資者的利益，形成良性循環(huán)后，維護(hù)公共利益。
然而，現(xiàn)實情況是：一是審計報告與公司治理斷裂，出具審計報告成了注冊會計師審計的最終目的，偏離了注冊會計師為評價監(jiān)督受托責(zé)任服務(wù)的正常軌道。另外，資本市場“用腳投票”，與其說會出現(xiàn)越來越多的依賴審計報告從公司治理角度監(jiān)督受托責(zé)任的投資人，不如說更多的是出現(xiàn)了大量的對公司治理漠不關(guān)心的“搭便車”者。二是資本市場與公司治理斷裂，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的動態(tài)性決定了市場必須在股票首發(fā)之后的股票交易中對公司的價值進(jìn)行動態(tài)的判斷、識別和選擇，會計信息的決策有用有助于這個目標(biāo)的實現(xiàn)，但僅僅如此還不夠，還要通過股權(quán)交易實現(xiàn)控制權(quán)的現(xiàn)實轉(zhuǎn)移或潛在威脅，以此為手段對企業(yè)施以持續(xù)性的外部壓力和約束，促進(jìn)企業(yè)完善公司治理結(jié)構(gòu)、改善經(jīng)營管理、提高資金使用效率，整體上實現(xiàn)資源優(yōu)化配置，資本市場才有可能達(dá)到“有效市場理論”中描述的市場有效狀態(tài)。然而，我國資本市場的消息市、政策市屬性削弱了這種“有效市場”，進(jìn)而，也損害了依賴這種治理傳導(dǎo)機(jī)制的注冊會計師審計發(fā)揮其功能。三是，公司治理結(jié)構(gòu)本身與注冊會計師審計制度有不相適應(yīng)的地方：我國大部分上市公司的控股股東是政府，公司管理層的經(jīng)營權(quán)與政府控股權(quán)的分離也并不明顯，控股股東對管理層的了解甚至強(qiáng)過外部的注冊會計師，在注冊會計師審計的強(qiáng)制制度安排下，注冊會計師審計被公司管理層和控股股東當(dāng)成了一項法定任務(wù)，審計需求并不是內(nèi)生的。更有甚者，注冊會計師被二者脅迫出具審計報告。此外，由于公司治理結(jié)構(gòu)的不健全，部分上市公司對注冊會計師審計的聘選權(quán)、議價權(quán)落到管理層手中。不相適應(yīng)的注冊會計師審計制度使這種公司治理結(jié)構(gòu)的不健全進(jìn)一步加劇。可見，審計報告與公司治理的斷裂、控制權(quán)市場與公司治理的斷裂以及公司治理結(jié)構(gòu)與預(yù)設(shè)的注冊會計師審計制度的不相適用使得注冊會計師審計制度在信息傳導(dǎo)（而最終體現(xiàn)為治理傳導(dǎo)）方面失靈。
三、注冊會計師審計目標(biāo)的協(xié)調(diào)與超越：公司治理結(jié)構(gòu)框架下的注冊會計師審計
審計因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展，注冊會計師審計在歷史演進(jìn)當(dāng)中，功能、程序、方法也在不斷演化，尤其是受幾次經(jīng)濟(jì)危機(jī)的沖擊和幾次審計訴訟風(fēng)波的影響，注冊會計師審計制度發(fā)生了很大變化，注冊會計師審計目標(biāo)也隨之相應(yīng)調(diào)整，當(dāng)前的注冊會計師審計目標(biāo)定位為增進(jìn)財務(wù)報告可信度也必然有其合理的因素。我國的注冊會計師制度變遷不是注冊會計師審計自身演化的結(jié)果，不是誘致性制度變遷，而是一種強(qiáng)制性制度變遷。制度有其慣性，在當(dāng)前我國已經(jīng)強(qiáng)制性引入注冊會計師審計制度，注冊會計師審計實踐已經(jīng)充分借鑒西方注冊會計師審計邏輯框架、程序方法等情況下，對當(dāng)前雖然存在諸多不合理、不適用之處的注冊會計師審計目標(biāo)做徹底的顛覆并不現(xiàn)實，但有必要在現(xiàn)有注冊會計師審計邏輯框架下做一些修正和補(bǔ)充。
1. 將注冊會計師審計融入公司治理框架，鑒證為監(jiān)督服務(wù)。現(xiàn)行審計準(zhǔn)則雖然采用了風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念，對被審計單位的公司治理給予足夠的關(guān)注，但是，因為將審計的目標(biāo)定位為為會計信息提供合理保證，同時，為了減輕注冊會計師的責(zé)任，對將審計自身作為公司外部治理的一部分而融入公司治理幾乎是漠視的。審計準(zhǔn)則中除注冊會計師與治理層的溝通準(zhǔn)則和注冊會計師對舞弊和法律法規(guī)的考慮準(zhǔn)則外，其他都很少涉及注冊會計師如何更好地為治理層評價監(jiān)督受托責(zé)任服務(wù)方面，并且上述二準(zhǔn)則在側(cè)重點上（執(zhí)行與治理層的商定性程序除外）也更多地強(qiáng)調(diào)規(guī)范注冊會計師的職業(yè)行為以減輕其責(zé)任、審計的獨立性及其救濟(jì)等方面。
鑒于此，一方面，注冊會計師審計可以在治理層溝通上，在舞弊和對法律法規(guī)的考慮上，甚至可以追加執(zhí)行商定性內(nèi)部控制審計程序的形式，更多地發(fā)揮審計的監(jiān)督作用。防止或發(fā)現(xiàn)舞弊固然是被審計單位治理層和管理層的責(zé)任，但是對能夠?qū)е仑攧?wù)報告產(chǎn)生重大錯報的舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理保證能夠予以發(fā)現(xiàn)，這是實現(xiàn)財務(wù)報表審計目標(biāo)的內(nèi)在要求，也是注冊會計師審計的微觀價值所在。另一方面，被審計單位應(yīng)構(gòu)建有利于注冊會計師審計融入公司治理、發(fā)揮治理功能的機(jī)制，打通與注冊會計師溝通的渠道，同時公司治理層（股東大會、審計委員會、董事會等）也應(yīng)該主動在此方面對注冊會計師做些要求。從公司治理層面來看那些以前被認(rèn)為是注冊會計審計副產(chǎn)品的內(nèi)部控制評價、管理層績效評價等比審計的解除受托責(zé)任功能更顯重要。將審計置于公司治理的框架中考慮，既有現(xiàn)實可行性，也有其實際價值。
2. 強(qiáng)化與整合注冊會計師內(nèi)部控制審計，為注冊會計師審計尋求新的增值點。內(nèi)部控制審計發(fā)展為一種單獨的審計類型，這是注冊會計師審計的一次跨越。這為強(qiáng)化與整合注冊會計師內(nèi)部控制審計提供了機(jī)遇。另外，我國的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范對內(nèi)部控制界定的五目標(biāo)（即：合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略）是對英美財務(wù)報告導(dǎo)向內(nèi)部控制的揚(yáng)棄，反映了對會計信息監(jiān)督向經(jīng)濟(jì)事項監(jiān)督的轉(zhuǎn)變。《內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。這些都為注冊會計師審計對被審計單位的公司治理和內(nèi)部控制進(jìn)行評價、監(jiān)督提供了新的契機(jī)。對治理層而言，注冊會計師提供的這項整合有內(nèi)部控制審計的財務(wù)報表審計服務(wù)較單一的財務(wù)報表審計服務(wù)更加直接，更加管用、好用；就公司治理結(jié)構(gòu)框架而言，審計的價值增值作用也更加明顯。
3. 健全注冊會計師審計制度的相關(guān)配套制度，鏈接斷裂的微觀到宏觀的傳導(dǎo)機(jī)制。注冊會計師審計增進(jìn)財務(wù)報告可信度的目標(biāo)依賴于特定的邏輯概念框架，首先是要將注冊會計師審計置于公司治理的框架中，其次微觀的公司治理與宏觀的資本市場也應(yīng)該有順暢的傳導(dǎo)機(jī)制。這就需要健全注冊會計師審計制度的相關(guān)配套制度，只有如此，才能與我國上市公司治理結(jié)構(gòu)和資本市場相適應(yīng)。從規(guī)范上市公司治理結(jié)構(gòu)層面對審計委員會等機(jī)構(gòu)的設(shè)置、注冊會計師審計的委托、注冊會計師的獨立性、注冊會計師與治理層的溝通等做進(jìn)一步規(guī)范；從資本市場規(guī)則層面對收購兼并市場、經(jīng)理人市場等做進(jìn)一步規(guī)范；從法規(guī)層面對獨立董事責(zé)任、注冊會計師民事賠償責(zé)任等做進(jìn)一步規(guī)范。只有這些規(guī)范相互協(xié)調(diào)、配合，注冊會計師審計制度的信息傳導(dǎo)才能轉(zhuǎn)化為治理傳導(dǎo)，注冊會計師審計的制度目標(biāo)才能實現(xiàn)。
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【作 者】
焦躍華（博士生導(dǎo)師） 邱奇彥
【作者單位】
（中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 武漢 430060）
