【摘要】本文結合案例，就目前“營改增”試點企業的納稅籌劃技巧進行探討，以幫助試點地區納稅人減輕負擔、防范涉稅風險、獲得較高的稅后收益。
【關鍵詞】營改增 納稅籌劃 納稅人身份 納稅申報方式
一、恰當選擇試點納稅人身份
試點納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人兩種。根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2011］111號文件的附件1）第三條的規定，應稅服務年銷售額超過財政部和國家稅務總局規定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。
為了穩步推進增值稅改革試點，財政部、國家稅務總局將小規模納稅人標準暫定為應稅服務年銷售額未超過500萬元（≤500萬元）。該文件同時規定：試點一般納稅人提供應稅服務適用一般計稅方法，在現行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率；試點小規模納稅人提供應稅服務適用簡易計稅方法，由原來5%或3%的營業稅稅率降為3%的增值稅征收率。
由此可見，試點納稅人身份不同，其計稅方法、適用稅率等也有差異，這就為試點企業通過其身份的選擇進行事前籌劃提供了空間。
案例分析1：深圳歐派科技有限公司為“營改增”試點地區內的一般納稅人，適用6%的增值稅稅率。該公司主要對外提供研發與技術服務，應稅服務年銷售額為689萬元（含稅），購進研發專用材料可抵扣進項稅額為9萬元。請對其進行納稅籌劃。
方案一：繼續維持增值稅一般納稅人身份，則：
應納增值稅=689÷（1+6%）×6%－9=30（萬元）
應納城建稅及教育費附加=30×（7%+3%）=3（萬元）
合計納稅=30+3=33（萬元）
方案二：歐派科技有限公司分拆為A、B兩個公司，應稅服務400萬元由A公司提供、289萬元由B公司提供。則A公司和B公司的應稅服務年銷售額都在500萬元以下，符合試點地區小規模納稅人的認定標準。
A公司應納增值稅=400÷（1+3%）×3%=11.65（萬元）
應納城建稅及教育費附加=11.65×（7%+3%）=1.17（萬元）
B公司應納增值稅=289÷（1+3%）×3%=8.42（萬元）
應納城建稅及教育費附加=8.42×（7%+3%）=0.84（萬元）
A、B兩公司合計納稅=11.65+1.17+8.42+0.84=22.08（萬元）
對比可見，方案二比方案一減輕稅負10.92萬元（33－22.08）。因此，應當選擇方案二。
籌劃點評：試點地區“營改增”后，從事部分現代服務業的小規模納稅人執行3%的增值稅征收率，而一般納稅人則適用6%的稅率。因此，規模不大的一般納稅人，可根據自身經營情況，在符合條件的情況下，考慮通過分拆業務、新設公司等方式轉換增值稅納稅人身份，從而享受小規模納稅人的低稅率優惠。
二、分別核算不同類型的收入
根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅［2011］111號文件的附件2）第一條的規定，試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法確定適用稅率或征收率：①兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率；②兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用征收率；③兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。因此，如果試點納稅人兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，應盡可能分別核算不同類型的收入，以規避從高適用稅率，進而減輕企業的納稅負擔。
案例分析2：上海瑞發運輸有限公司為試點地區內的一般納稅人，主要提供交通運輸業服務和裝卸搬運服務。2012年，該公司取得交通運輸收入800萬元（不含稅），稅率為11%；取得裝卸搬運收入200萬元（不含稅），稅率為6%。請對其進行納稅籌劃。
方案一：該公司未對兩類收入分別核算，應按11%的稅率從高計征增值稅，則：
應納增值稅=（800+200）×11%=110（萬元）
應納城建稅及教育費附加=110×（7%+3%）=11（萬元）
合計納稅=110+11=121（萬元）
方案二：該公司對兩類收入分別核算，交通運輸服務按交通運輸業11%的稅率征稅，裝卸搬運服務按部分現代服務業6%的稅率征稅，則：
應納增值稅=800×11%+200×6%=100（萬元）
應納城建稅及教育費附加=100×（7%+3%）=10（萬元）
合計納稅=100+10=110（萬元）
對比可見，方案二比方案一減輕稅負11萬元（121－110）。因此，應當選擇方案二。
籌劃點評：試點地區“營改增”后，相關納稅人應不斷健全和完善自身的會計核算制度，對不同類型的收入要分別進行核算，以免增加不必要的納稅負擔。
三、通過經營模式的轉變適用較低稅率
遠洋運輸業的經營具有季節性特征，在淡季時，遠洋運輸企業往往將大量閑置的船舶對外出租，收取租賃費。根據財稅［2011］111號文件的規定：對遠洋運輸企業從事光租業務取得的收入，按照有形動產經營性租賃征收增值稅，適用17%的增值稅稅率；對遠洋運輸企業從事期租業務取得的收入，按照交通運輸業征收增值稅，適用11%的增值稅稅率。二者區分的主要標準在于：遠洋運輸的光租業務僅出租船舶，不配備操作人員；而期租業務不僅出租船舶，同時還將操作人員一道“出租”給他人使用一定期限。因此，從事遠洋運輸的試點企業在對外提供船舶租賃服務時，應盡可能將光租業務轉為期租業務，從而適用交通運輸業較低的增值稅稅率。
案例分析3：天津遠華海運有限公司為試點地區內的一般納稅人，除了提供國際、國內貨物運輸服務外，還將閑置的船舶對外經營性租賃。2012年12月，該公司獲得船舶租賃業務收入600萬元，未取得進項稅發票。請對其進行納稅籌劃。
方案一：該公司將閑置的船舶對外經營性租賃，獲得光租業務收入600萬元，則：
當月應納增值稅=600×17%=102（萬元）
應納城建稅及教育費附加=102×（7%+3%）=10.2（萬元）
合計納稅=102+10.2=112.2（萬元）
方案二：該公司為出租的船舶配備操作人員，即變光租業務為期租業務，獲取運輸服務收入600萬元，則：
當月應納增值稅=600×11%=66（萬元）
應納城建稅及教育費附加=66×（7%+3%）=6.6（萬元）
合計納稅=66+6.6=72.6（萬元）
對比可見，方案二比方案一減輕稅負39.6萬元（112.2－72.6）。因此，應當選擇方案二。
籌劃點評：在收入金額相同的情況下，經營模式不同，所適用的稅率也會不同，繳納的稅款也有較大差異。本案例中，海運公司的期租模式比光租模式節約了大筆稅款，有效降低了企業的納稅負擔。實際操作中，試點納稅人應結合自身的經營狀況事先進行納稅籌劃，以選擇最佳經營模式，實現稅后收益最大化。
四、合理選擇納稅申報方式
根據財稅［2011］111號文件的規定，固定業戶應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報納稅。總機構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅；經財政部和國家稅務總局或者其授權的財政和稅務機關批準，可以由總機構合并向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅。對于總公司設在試點地區的企業而言，如果在非試點地區設有分公司，納稅人應盡可能選擇由總公司合并繳納增值稅的申報方式。這樣，不僅可以節省稅款，還有利于企業及時調整經營結構。
案例分析4：華夏文化創意有限公司的總部設在北京，同時在河北和山東（均為非試點地區）設有分公司。2013年1月，北京總部應納增值稅銷售額900萬元（不含稅），進項稅額20萬元，適用6%的增值稅稅率；河北分公司應稅服務收入200萬元，取得增值稅專用發票進項稅額10萬元，營業稅稅率為5%；山東分公司應稅貨物銷售收入300萬元（不含稅），取得增值稅專用發票進項稅額30萬元，適用17%的增值稅稅率。請對其進行納稅籌劃。
方案一：總公司與分公司分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅，則：
總公司當月應納增值稅=900×6%－20=34（萬元）
河北分公司應納營業稅=200×5%=10（萬元）
山東分公司應納增值稅=300×17%－30=21（萬元）
合計納稅=34+10+21=65（萬元）
方案二：申請由總公司合并向總公司所在地的主管稅務機關申報納稅，則：
河北分公司應納營業稅=200×5%=10（萬元）
山東分公司應納增值稅=300×17%－30=21（萬元）
總公司銷項稅額=（900+200÷1.06）×6%+300×17%=116.32（萬元）
總公司進項稅額=20+10+30=60（萬元）
分公司已納稅款=10+21=31（萬元）
總公司匯總繳納稅款=116.32－60－31=25.32（萬元）
合計納稅=25.32+31=56.32（萬元）
對比可見，方案二比方案一減輕稅負8.68萬元（65－56.32）。因此，應當選擇方案二。
籌劃點評：如果試點企業在非試點地區設有分公司，則應主動籌劃增值稅匯總申報事宜。試點企業必須按照稅務機關的要求，在內部管理和會計核算等方面進行有效改進，這樣才能獲得稅務機關的批準，實行增值稅匯總申報。
五、充分利用試點地區與非試點地區稅收政策的差異
《關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》（財稅［2009］111號）規定：對中華人民共和國境內單位或者個人在中華人民共和國境外提供建筑業、文化體育業（除播映）勞務暫免征收營業稅。根據《關于應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》（財稅［2011］131號）的規定，試點地區的單位和個人提供“廣告投放地在境外的廣告服務”可免征增值稅。由此可見，試點地區與非試點地區的稅收政策是存在差別的。如果納稅人是承攬廣告投放地在境外的廣告服務業務的，可以選擇在試點地區內注冊一家公司，然后以該公司的名義對外提供該項服務，以享受“營改增”后的稅收優惠政策。
案例分析5：2013年年初，上海未來廣告公司欲投資設立一家子公司S。S公司主要為境內環宇國際有限公司（增值稅一般納稅人）在境外提供廣告宣傳服務，其設立地有兩種方案可供選擇：一是在長沙（非試點地區）；二是在蘇州（試點地區）。假設S公司無論設在何地都不會影響其正常的生產經營活動，預計每年從環宇國際有限公司獲得廣告收入1 200萬元。請對其進行納稅籌劃。
方案一：未來廣告公司將其子公司S設在長沙。那么，根據財稅［2009］111號文件的規定，S公司在境外提供廣告宣傳服務獲得的收入1 200萬元不屬于免稅范圍，則：
S公司應納營業稅=1 200×5%=60（萬元）
應納城建稅及教育費附加=60×（7%+3%）=6（萬元）
合計納稅=60+6=66（萬元）
方案二：未來廣告公司將其子公司S設在蘇州。那么，根據財稅［2011］131號文件的規定，S公司在境外提供廣告宣傳服務取得的收入1 200萬元可免征增值稅。
對比可見，方案二比方案一減輕稅負66萬元。因此，應當選擇方案二。
籌劃點評：在試點地區設立的子公司，應盡可能申請為增值稅一般納稅人，這樣就可以為客戶開具增值稅專用發票，客戶取得專用發票后，可以作為進項稅額抵扣憑證，從而少繳納增值稅。
從以上分析可以看出，從事交通運輸業和部分現代服務業的試點納稅人，可以利用其身份的選擇、經營模式的轉換等手段進行納稅籌劃，取得明顯的節稅效果。試點納稅人應充分利用“營改增”最新政策設計納稅籌劃方案，從而使試點企業真正享受到“營改增”帶來的實惠。
【注】本文系2012年山東省高校人文社會科學研究計劃自籌經費項目“中小企業稅收優惠政策應用研究”（編號：J12WF78）的階段性研究成果。
主要參考文獻
劉紅政，張晉.“營改增”試點企業的稅收籌劃.注冊稅務師，2012；10
【作 者】
彭新媛
【作者單位】
（山東經貿職業學院會計學院 山東濰坊 261011）
