【摘要】本文著重介紹汽車銷售4S店廠家返利等特殊業務的會計核算方法，并指出大部分4S店存在的稅務風險，進而提出幾點合理的納稅籌劃建議。
【關鍵詞】試乘試駕 稅務風險 納稅籌劃
在國家宏觀經濟政策支持下，汽車市場競爭激烈，汽車銷量快速增長，如何對汽車銷售的一些特殊業務進行正確的會計核算顯得尤為重要。同時，在實務中我們發現大部分汽車4S店存在很多稅務繳納漏洞，因此本文著重介紹4S店特殊業務的會計核算方法，并指出4S店存在的稅務風險，進而提出一些合理的納稅籌劃建議。
一、特殊業務的賬務處理
1. 返利的賬務處理。返利是4S店中常見的廠家對汽車經銷商的優惠、鼓勵政策，由于賣車的利潤越來越低，廠家的返利能夠緩解一下經銷商的資金壓力。返利的主要形式有：①用上期返利抵沖本次專營店提車時的車款，即返利直接從購車款中扣除，并在同一張專用發票上注明折扣金額，進行了進項沖減，但是基于權責發生制原則，需要對本期返利進行預估，記入“其他應收款——返利”科目，待返利實現時再沖減；②現金返利，即廠家給予經銷商一定數額的資金獎勵。下面我將以一個具體例子來說明每種返利的會計核算方法。
案例：4S店購入一臺車，市場指導價為92 300元，提車價為86 208元，預估每臺車得返利金額為9 400元。
（1）收到返利時，即返利在發票中以折扣形式反映，并在同一張專用發票上注明，金額為50 000元（這個返利金額是上期返利，與這次購車無關）。賬務處理如下：
①提車時，借：庫存商品——某車型73 682.05，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）12 525.95；貸：應付賬款86 208。
②開票的返利，即發票中開具的負數-折扣折讓：借：其他應收款——返利-42 735.04，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）-7 264.96；貸：應付賬款-50 000。
③返利每月僅預估一次，借：其他應收款——返利8 034.19（9 400/1.17）；貸：庫存商品——預估折扣8 034.19（9 400/1.17）。
（2）現金返利，如廠家給予10萬的現金獎勵，相當于經銷商進貨時進項稅多抵扣了，返利時應將返利部分的進項稅轉出，同時沖減成本。
所以賬務處理為：借：現金100 000；貸：主營業務成本85 470，應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）14 530。
2. 購入試乘試駕車的賬務處理。企業購入試乘試駕車，相當于將購入存貨轉入固定資產，基于上牌的需要而必須給自己開具機動車銷售統一發票。所以進貨時，借：庫存商品——商品車，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）；貸：銀行存款。
開發票時，借：固定資產；貸：主營業務收入，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。同時結轉成本，借：主營業務成本；貸：庫存商品。
二、稅務風險
1． 保險返點、上牌代辦的稅務風險。目前，大部分保險公司派代理進駐汽車店以便直接對客戶收取相關費用，汽車店會得到保險公司承諾的返點，而上牌費則是汽車店代理車管所向客戶收取。按照規定銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費，不繳納增值稅，但是收到的返點已構成企業收入，屬于服務收入，應該繳納營業稅。而一般汽車店給客戶上牌會多收取上牌費，如上牌費只需要300元，但收取客戶1 000元，上牌收入應視同混合銷售收入，增值部分700元就應通過維修發票等形式開具專用發票，但是在實際中大部分汽車企業將保險返點和上牌收取的增值部分不作收入而逃避繳納稅款。
2． 廠家返利稅務風險。返利是廠家對經銷商的常見優惠政策。汽車行業最大的特點是毛利率低，但其廠家返利卻很多。如果返利是以折扣形式，則汽車店逃避不了交稅。但是汽車店對其他返利形式會逃避繳納稅款，如廠家給的廣告支援費、補貼、現金獎勵，還有汽車銷售后的首次保養或一定公里數內的維修保養，是由汽車生產廠家來負擔的，汽車店往往將這部分返利直接作為利潤分配或者記入小金庫。按照規定，商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系，且商業企業向供貨方提供一定勞務的收入，例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，不屬于平銷返利，不沖減當期增值稅進項稅金，應按營業稅的適用稅目和稅率繳納營業稅，而現金返利則應該申請紅字發票，進行進項稅額轉出。
3． 代辦按揭、代付手續費的稅務風險。按揭貸款買車已成為時下流行的購車方式，目前銀行都是打著“零利息”的旗號來吸引顧客貸款，而會用“手續費”來代替“零利息”，具體費率是按12期、18期、24期和36期來規定的，貸款時間越長，手續費率就越高，而且廠家規定如果顧客選擇12期和18期，手續費全部由廠家承擔，否則需顧客和廠家共同承擔。如顧客買車貸款10萬，期限為12個月，費率為4%，顧客刷信用卡付款，最后經銷商到賬只有96 000，差額4 000為代付手續費，但是廠家最后會以返利形式承擔這部分手續費。由此看來，銀行雖然在顧客刷卡時已將手續費直接扣掉，但最終廠家還是會返還的，按照相關規定，隨汽車銷售提供的汽車按揭服務和代辦服務業務應征收增值稅，但實際中大部分汽車店并未對這部分費用進行繳納。
4． 購車送贈品的稅務風險。由于賣車利潤不大，降價促銷顯然不合理，為了吸引顧客，經銷商會在顧客購車時隨車贈送座套、底盤裝甲、腳墊、靠枕等。根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條第八款的規定：將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，應視同銷售貨物進行稅務處理，計提增值稅銷項稅金。所以贈品應視同銷售，按照市場價格繳納增值稅，但提供贈品的商家大部分是小規模納稅人或者個體戶，只能開具普通發票或者根本就不提供發票，所以汽車店購入的這些贈品進項稅額無法抵扣。因此大部分汽車店對這部分贈品只是計入費用、成本，或者根本就沒入賬，逃避繳納稅款。
5． 汽車保養、美容業務的稅務風險。維修保養、裝飾美容業務已經成為汽車行業的重要利潤來源，而且按照《增值稅暫行條例》的相關規定，銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人為增值稅的納稅人，應當繳納增值稅。因此，汽車4S店向客戶提供的汽車維修保養服務，屬于增值稅應稅勞務，應繳納稅款。但是一般情況下只要顧客不主動索要，汽車店不會開發票，這樣企業就隱瞞了正常的汽車維修收入，這是4S店逃稅的重要途徑。
6． 低于市場價格銷售車輛和車輛購置稅的稅務風險。汽車4S店在購車過程中，由于不小心發生碰撞等非正常損失的車輛，汽車店一般會以低于成本價格將其銷售，但是大部分汽車店并未對進項稅額和銷項稅額的差額進行轉出，這造成了國家稅款流失。大部分顧客以為車輛購置稅是以車價款為計稅依據，這樣購車者在辦理報牌手續時，總希望機動車專用發票上注明的價款低一些。于是應這些購車客戶的要求，汽車4S經銷企業在銷售車輛時，采取“一車兩票”的方式開具發票，也就是說一輛車同時開具機動車專用發票和商業普通發票：用機動車專用發票開具一部分車價款，余額部分用商業普通發票以“配件”的形式填寫。
7． 購入試乘試駕車的稅務風險。根據新修訂的《增值稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。而公司購入的試乘試駕車記入固定資產，也符合自用要件，同時按照《財政部、國家稅務總局關于調整和完善消費稅政策的通知》（財稅［2006］33號）規定，在出廠環節該車應征收消費稅。故其進項稅額不能從銷項稅額中抵扣，但在實際中大部分汽車經銷商對這部分進項稅已抵扣。
三、稅務籌劃
針對以上稅務風險，本文提出汽車4S店稅務籌劃建議：
第一，汽車店在購入試乘試駕車時，基于上牌的需要而必須給自己開具機動車銷售統一發票，然后根據發票確認銷售收入并計算應交增值稅。但是廠家一般會對試乘試駕車給予一定的折扣，既然進項稅額不可以抵扣，那么汽車店就可以按照折扣后的價格開票，這樣可以達到節稅的效果。
第二，針對汽車保養美容業務，本文認為汽車店可以將這部分業務承包給個體戶或者小規模納稅人，稅務部門對個體工商戶一般都實行定期定額辦法執行征稅，也就說會按區域、地段、面積、設備等核定企業一個月應繳納稅款的額度。因此通過這一操作方式可以解決上游供貨商無法提供增值稅專用發票的問題，同時汽車4S店也可以獲得一定的節稅收益。
第三，對于購買贈品，汽車店應盡量選擇一般納稅人規模的企業來進貨，這樣就可以取得增值稅專用發票，對進項稅額進行抵扣。并且盡量選擇降價方式來吸引顧客，而不要選擇贈送贈品這種方式。
第四，對于返利，經銷商可以與廠家商量，多采取返利折扣方式或者多增加支援廣告費、促銷費補助、建店補償等返利的金額或比例，相應降低現金返利的金額或比例，使更多的返利適用5%的營業稅稅率，從而降低稅收負擔。
第五，車輛購置稅有一個特殊規定：汽車廠家一般要在新車上市時向國家稅務總局申報新車的官方指導價格，并在國家稅務總局備案，這個價格也就是汽車業界俗稱的“光盤價”。該價格也是消費者繳納新車購置稅的最低計稅價格，不含增值稅。所以即使購車優惠幅度再大，車輛購置稅將不按發票價格收稅，而是按照國家稅務局的最低計稅價格。因此當顧客要求開兩張發票來逃避車輛購置稅時，要和客戶講清楚稅務政策，以免造成一些不必要的麻煩。
總之，納稅籌劃對于企業來說是至關重要的，合理的納稅籌劃會讓企業得到很好的節稅效益，從而降低企業的成本，提高企業效益。
主要參考文獻
1. 張紹群.淺談汽車4S店稅務籌劃.會計師，2012；7
2. 程輝.汽車4S店的稅收管理問題.稅收征納，2011；12
3. 李波，姜金邦.汽車4S店經營“潛規則”暗含稅務風險.中國稅務報，2009-10-26
【作 者】
張文娟 王旖旎
【作者單位】
（長安大學經濟與管理學院 西安 710004）
