【摘要】針對以前年度損益調整事項，本文舉例對比分析了《企業(yè)會計準則》與《小企業(yè)會計準則》下該類業(yè)務會計處理的異同。分析結果表明，雖然兩種準則的調整路徑短期不一致，但長期來看，二者的調整結果無本質差異。
【關鍵詞】以前年度損益調整 適用原則 路徑 調整結果
《企業(yè)會計準則應用指南》（2008）指出，“以前年度損益調整”科目主要核算企業(yè)本年度發(fā)生的調整以前年度損益的事項以及本年度發(fā)現的重要前期差錯更正涉及調整以前年度損益的事項。另外，企業(yè)發(fā)生的資產負債表日后調整事項涉及損益的也通過該科目核算。然而，《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)不采用追溯調整，不設置“以前年度損益調整”科目。那么，在小企業(yè)發(fā)生該類業(yè)務時，如何進行相關賬務處理呢？
一、小企業(yè)以前年度損益調整事項核算原則——未來適用法
未來適用法是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。《小企業(yè)會計準則》規(guī)定：小企業(yè)在處理會計政策、會計估計變更時遵循未來適用法。本年度發(fā)現的前期差錯，無論重要與否，都不進行追溯調整，將損益直接記入當期利潤表。《小企業(yè)會計準則》還規(guī)定，資產負債表日后發(fā)生的會計差錯，小企業(yè)不論年度財務報告是否批準報出，均視為發(fā)現當期的差錯進行會計處理，直接調整發(fā)現當期的財務報表。這實際上是未來適用法的延伸，本文將其定義為未來適用原則。
二、基于兩套準則的以前年度損益調整事項核算比較
例：甲公司為一家制造企業(yè)，適用所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取盈余公積，不計提任意盈余公積。甲公司2012年的匯算清繳工作已于2013年4月1日前完成。
2013年7月1日，甲公司內部審計人員對賬務進行復核時發(fā)現：甲公司自行建造的辦公樓已于2012年6月30日達到預定可使用狀態(tài)并投入使用。但甲公司至今并未辦理竣工決算及結轉固定資產手續(xù)。2012年6月30日，“在建工程”科目的賬面余額為2 000萬元。
2012年12月31日，“在建工程”科目的賬面余額為2 190萬元，其中包括建造該辦公樓相關的專門借款在2012年7月至12月期間發(fā)生的利息50萬元，應計入管理費用的支出140萬元。該辦公樓竣工決算的建造成本為2 000萬元，甲公司預計該辦公樓使用年限為20年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。
1. 《企業(yè)會計準則》下的會計核算。若甲公司為一家大型或中型企業(yè)，按照《企業(yè)會計準則》的要求，上述前期差錯更正業(yè)務需要進行追溯調整：
（1）調整固定資產賬面價值：借：固定資產2 000；貸：在建工程2 000。借：以前年度損益調整50；貸：累計折舊50（2 000/20×6/12）。
（2）確認前期借款費用與管理費用： 借：以前年度損益調整190。貸：在建工程190。
（3）調整所得稅：借：應交稅費——應交所得稅60［（50+190）×25%］；貸：以前年度損益調整60。
（4）調整所有者權益：借：利潤分配——未分配利潤180；貸：以前年度損益調整180。借：盈余公積18；貸：利潤分配——未分配利潤18。
（5）確認當期折舊：借：管理費用50（2 000/20×6/12）；貸：累計折舊50。
以上調整分錄中，（1） ~ （4）調整2012年度的報表相關數據，（5）僅在本期報表中體現。
2. 《小企業(yè)會計準則》下的會計核算。若甲公司是一家小型制造企業(yè)，則其適用《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定，調整分錄中不涉及年初利潤分配類科目。
（1）調整固定資產賬面價值：借：固定資產2 000；貸：在建工程2 000。借：管理費用50；貸：累計折舊50。
（2）確認借款費用與管理費用：借：管理費用140，財務費用50；貸：在建工程190。
（3）確認當期折舊：借：管理費用50；貸：累計折舊50。
以上調整分錄全部在本期財務報表中體現。
上述調整事項對企業(yè)財務狀況的影響數額對比分析如下表所示：
《企業(yè)會計準則》下，上述調整事項使得企業(yè)財務狀況發(fā)生如下變化：2012年應納稅所得額減少240萬元（50+190），應交稅費減少60萬元；2013年期初留存收益減少180萬元，其中未分配利潤減少162萬元、盈余公積減少18萬元；2013年當期應納稅所得額減少50萬元，本期應交稅費減少12.5萬元（50×25%）。因為2012年所得稅匯算清繳工作已經結束，上期多繳的所得稅應轉至本期抵減，因此，2013年甲公司需抵減的所得稅為72.5萬元（60+12.5）。本期固定資產折舊費的確認使得本期的“本年利潤”減少50萬元，假設其他條件不變，這一調整將使年末未分配利潤減少33.75萬元，盈余公積減少3.75萬元。
《小企業(yè)會計準則》下，上述調整事項使得企業(yè)財務狀況發(fā)生如下變化：2013年當期應納稅所得額減少290萬元（管理費用240+財務費用50），應交稅費減少72.5萬元。假設其他條件不變，則期末未分配利潤減少195.75萬元，盈余公積減少21.75萬元。
從長期角度看，該調整事項對企業(yè)應納稅所得額的影響都為-290萬元，企業(yè)可以抵減的所得稅為72.5萬元，企業(yè)的留存收益都減少了217.5萬元。這說明，雖然兩套準則對以前年度損益調整事項的處理方法不同，但是從長遠來看，二者的影響額一致。
【注】本文系2012年度國家社科基金項目（項目編號：12BGL044）、2011年教育部人文社會科學規(guī)劃基金項目（項目編號：11YJA790137）、中國礦業(yè)大學大學生科研訓練計劃項目（項目編號：X1029012141）的階段性研究成果。
主要參考文獻
吳尚宗，張子輝.“前期事項調整”會計處理之我見.財會月刊，2011；6
【作 者】
衛(wèi)慧芳 孫自愿
【作者單位】
（中國礦業(yè)大學管理學院 江蘇徐州 221116）
