【摘要】目前我國信息系統審計規范的制定尚處于薄弱階段，中國注冊會計師協會、中國內部審計協會以及審計署對于信息系統審計準則的制定處于各自為政的階段，缺乏相互之間的溝通與協調，信息系統審計規范制定的組織際資源未得到整合。為此，本文提出了我國信息系統審計規范制定的資源整合框架，以供相關組織參考。
【關鍵詞】信息系統審計規范 資源整合 關系治理
關系治理的概念發源于美國法學家Macneil（1980）提出的關系契約理論，Macneil的觀點引起了眾多經濟學和管理學研究者的關注，并被越來越多地應用于研究企業間的關系，組織間關系治理的關鍵問題是如何對網絡組織中的伙伴關系進行治理，使每一個成員都能盡其所能，共同面對挑戰。在當前環境下，我國信息系統審計規范制定機構在信息系統審計準則的制定方面處于各自為政的狀態，這不利于我國信息系統審計規范的發展與完善。有鑒于此，本文以我國信息系統審計規范制定的組織際資源整合為研究對象，將關系治理的概念引入該問題的研究上。
一、信息系統審計規范制定的組織際現狀
當前，我國審計準則體系按主體不同分為國家審計準則體系、注冊會計師審計準則體系以及內部審計準則體系。這種各自獨立自成體系的狀況，其成因是多方面的，比如審計依據的不同：國家審計準則體系依據《審計法》制定，內部審計準則體系依據《審計法》和《審計署關于內部審計工作的規定》制定，注冊會計師審計準則體系則是依據《注冊會計師法》制定。審計目標、審計業務的性質等因素的不同也導致審計準則自成體系。準則制定的重點在于制定與頒布財務審計準則，而不是信息系統審計準則。在準則體系的具體內容方面，三類審計準則也存在著差異，所包含的內容也各自不同，如表1所示。
綜上所述，國家審計準則體系框架與內部審計準則體系框架趨同程度最高，都是由基本審計準則、審計具體準則和實務指南組成，只是兩者差異之處在于國家審計具體準則分為專業審計準則和通用審計準則，而內部審計具體準則沒有進行區分。由于注冊會計師審計準則體系在框架體系上與國際注冊會計師聯合會發布的審計準則體系趨同，其框架體系與國家審計準則體系和內部審計準則體系略有差別。我國審計準則規范制定的這種現狀也或多或少地影響到了信息系統審計規范的制定，在制定信息系統審計規范方面各自為政，如表2所示。
二、現有信息系統審計準則制定組織際關系存在的弊端
中國注冊會計師協會、中國內部審計協會以及審計署三方審計準則自成體系，除在制定機構、制定依據與適用范圍等方面存在不同之外，還在審計目標、審計對象方面存在著一定的差異。 國家審計、內部審計與注冊會計師審計總體來講其審計目標都是對被審計單位的財政財務收支的真實、合法和效益發表意見，具體而言，卻存在著一定程度的差異。國家審計的目標是評價各級財政收支及有關經濟活動的真實、合法與效益；國際內部審計師協會（IIA）在其1999年頒布并于2002年1月1日起實施的《內部審計職業實務指南》中指出，內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經營；美國注冊會計師協會（AICPA）發布的《審計準則公告第1號》指出，“獨立注冊會計師對財務報表的審計目標，是對財務報表是否按照公認原則公允地反映財務狀況、經營成果和現金流量發表意見。
在審計對象方面，三大審計也是存在著差別的。依據《憲法》和《審計法》規定，在國家審計中必須接受審計的部門和單位包括：國務院各部門、地方人民政府及其各部門，國有的金融機構，國有企業和國有資產占控股地位或者主導地位的企業，國家事業組織，其他應當接受審計的部門和單位，以及上述部門和單位的有關人員；內部審計的對象是被審計單位的經濟活動；注冊會計師審計則是從外部視角審查被審計單位的經濟活動。因此，不同審計形式的審計目標不同，也就意味著彼此審計重點、審計責任和審計方法存在著差異，其自成體系有利于審計工作的開展。信息系統審計在不同的審計準則體系中服從于不同的總體審計目標，但這是否就意味著信息系統審計規范也應在國家審計準則體系、注冊會計師審計準則體系以及內部審計準則體系中自成體系呢？
審計署發布的《2006年至2010年審計工作發展規劃》和《2008年至2012年審計工作發展規劃》中都將整合、利用審計資源提上了議事日程。國家審計、內部審計以及注冊會計師審計共存導致的重復審計問題，已經成為目前審計界關注的熱點問題，而信息系統審計的出現將使重復審計的矛盾更加突出。信息系統是一種工具，是由計算機硬件、網絡和通訊設備、計算機軟件、信息資源、信息用戶和規章制度組成的以處理信息流為目的的人機一體化系統，其功能是輸入、存儲、處理、輸出和控制。無論是在國家審計、內部審計，還是在注冊會計師審計中，信息系統審計的主要內容包括信息系統內部控制審計、信息系統生命周期審計、信息系統安全審計以及信息系統軟硬件審計等。而其審計目標，只是在文字表述上存在差異，其實質都是對被審計單位信息系統的資產保全、安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用組織資源、實現組織目標發表意見。由此可以推導出，由于信息系統審計目標、審計對象在國家審計、內部審計以及注冊會計師審計中不存在太大的差異，信息系統審計的技術手段與程序也不會存在顯著差異，因此對信息系統審計行為進行規范的相關審計規范體系更不會存在太大差異。
若分別由中國注冊會計師協會、國家審計署以及中國內部審計協會制定與發布信息系統審計準則，則會出現如圖1所示的組織際關系，不利于信息系統審計規范資源的整合，會形成信息系統審計準則制定資源方面的浪費。信息系統審計在國家審計、注冊會計師審計和內部審計中內容基本上沒有區別，都是對產生信息的工具進行審計。不同準則制定機構所頒布的信息系統審計規范也不會存在太大的差別，如中國內部審計協會于2008年就頒布了《內部審計具體準則第28號——信息系統審計》，雖然該具體準則可操性不強，但是若將準則中的內部審計換成國家審計或注冊會計師審計，該準則同樣適用于國家審計與注冊會計師審計。這種分別制定審計準則的現狀應用于信息系統審計準則的制定與整合審計資源的思想相背離，并且審計人員針對現有信息系統審計準則中的不足進行反饋時，要分別反饋給不同的準則制定機構，沒有統一的準則制定機構收集整理反饋意見，增加了審計人員的反饋成本。
因此，從某種程度上說，現有的審計準則制定體系不利于信息系統審計規范的制定與完善，在信息系統審計規范的制定與完善過程中，成立類似ISACA的信息系統審計準則制定機構，整合信息系統審計規范資源，并實現審計資源的共享，降低信息系統審計準則制定成本。同時，我們還應認識到成立專門的信息系統審計準則機構并不否定在制定注冊會計師審計準則、國家審計準則或內部審計準則時考慮信息技術對財務審計活動等的影響。
三、我國信息系統審計規范制定的組織際資源整合對策
由上述分析可知，在當前環境下，我國信息系統審計規范制定的組織際資源沒有得到有效整合，審計準則制定機構在信息系統審計規范制定方面各自為政的現狀不利于加速我國信息系統審計規范的制定進程。因此，為進一步推動我國信息系統審計規范的制定與完善，應當推進三大審計準則制定機構在組織際關系方面的改善，整合現有資源，實現組織際關系的轉換。
1. 信息系統審計規范制定的組織際關系選擇。為規避我國現有信息系統審計規范制定的組織際關系弊端，中國注冊會計師協會、中國內部審計協會和審計署應當加強合作與溝通，從中國注冊會計師協會、中國內部審計協會以及審計署中抽出與信息系統審計規范制定相關的人力、物力等，整合信息系統審計規范制定的資源，成立類似于ISACA的信息系統審計規范制定機構（如圖2所示），用于指導和規范信息系統審計人員的審計行為，這種思維模式也符合《2008年至2012年審計工作發展規劃》整合審計資源的思想。
任何組織建立聯盟關系的動機大致可以總結為以下幾個方面，即為了應對相關政治法律的要求、為了減少環境不確定性所造成的不穩定影響、為了節省交易費用而實現提高效率的目的、通過合作形式追求共同的或互惠互補的目標、為了通過合作和結成聯盟的方式來提高單個企業的市場信譽度、為了保留自治權以防止被大型企業吞并的命運。根據企業建立聯盟關系的動機可知，我國信息系統審計規范制定的組織際資源整合是為了通過合作形式追求共同的或互惠互補的目標，提高我國信息系統審計規范制定的效率和效果。中國注冊會計師協會、國家審計署、中國內部審計協會與信息系統審計協會在審計準則的制定方面進行專業化分工，分別從各自的角度制定相關準則，從而提高信息系統審計規范制定的效率，防止出現信息系統審計規范無法指導信息系統審計準則制定的局面。
2. 信息系統審計規范制定的組織際關系轉換模式。我國信息系統審計規范制定的組織際關系轉換，其目的是想整合中國注冊會計師協會、中國內部審計協會以及審計署關于信息系統審計規范的制定資源，以達到提高審計規范制定效率與效果的目的。但這種組織際關系的轉換，成立信息系統審計協會并非易事，會面臨諸多阻礙。眾所周知，制度變遷根據變遷是由一個（群）人自發引起還是由政府法令強制推行可劃分為誘致性制度變遷和強制性制度變遷。諾思（1999）認為，制度變遷主要受制于一個社會的利益集團之間的權力結構和社會的偏好結構。在當前條件下，要完成信息系統審計規范制定的組織際關系轉換，成立信息系統審計協會，并不能完全依靠誘致性制度變遷，而應當結合強制性制度變遷模式。這主要是基于以下幾個方面的考慮：①由于轉換成本、運行成本和解決問題的能力是造成制度鎖定的關鍵因素，當前審計準則制定機構的各種自增強機制，有利于財務審計準則的制定，而不利于信息系統審計規范的制定；②信息系統審計協會的成立需要大量的物質資源投入，在當前環境下，必須依賴政府的政策支持；③從中國注冊會計師協會、中國內部審計協會和審計署抽調相關人力、物力，必然會減弱相關機構準則制定的實力，這需要政府采用行政命令以及法律的形式完成。因此，基于上述考慮，筆者認為，我國信息系統審計規范制定的組織際關系轉換應當采取誘致性制度變遷與強制性制度變遷模式相結合的方式。
在轉換過程中應合理運用上述兩種制度變遷方式，應以強制性制度變遷模式為主、誘致性制度變遷模式為輔。在信息系統審計協會成立之初，中注協、內審協會以及審計署在組織際關系轉換的自愿性方面往往不高，需要政府采取強制性措施從中注協、內審協會和審計署抽調信息系統審計規范制定的相關資源，強制成立信息系統審計協會。筆者認為，在信息系統審計協會剛剛成立之時，審計署應起到帶頭作用，誘導內審協會和中注協抽調相關資源。一旦信息系統審計協會成立之后，政府強制性的行政力量應退出信息系統審計協會，讓信息系統審計協會成為一個民間組織，自行制定信息系統審計規范，其所制定的信息系統審計規范適用于注冊會計師審計、內部審計和國家審計。此外，在信息系統審計規范制定的組織際關系轉換過程中，中注協、內審協會和審計署應加強各方面的溝通與協調工作。
3. 信息系統審計規范資源的整合框架。在信息系統審計規范領域存在著大量的優秀資源，如ISACA、ITGI、AICPA、IIA、中國注冊會計師協會、中國內部審計協會、國家審計署等機構發布的信息系統審計準則和指南，我國在制定與頒布信息系統審計規范時不僅要借鑒這些審計規范，而且在執行信息系統審計活動時，應整合該領域的優秀審計規范。我國在制定與頒布信息系統審計規范時，不可能一步到位地建立完善的信息系統審計規范體系以及發布不存在漏洞的信息系統審計規范。為彌補我國所發布的信息系統審計規范的不足，同時整合信息系統審計規范領域的優秀資源，筆者嘗試提出了如圖3所示的信息系統審計規范資源整合框架圖。 信息系統審計規范的資源整合分別從審計法規、審計職業道德規范、審計準則和審計質量控制準則四個方面進行，運用現有的《審計法》、《注冊會計師法》等彌補信息系統審計法規的不足，運用內部審計職業道德規范、中國注冊會計師協會會員道德守則等彌補信息系統審計職業道德規范的不足，運用ISACA準則、Cobit、GAIT、GTAG、ISO17799等彌補信息系統審計準則的不足，以及運用會計師事務所質量控制準則、內部審計質量控制準則等彌補信息系統審計質量控制準則的不足之處，最終達到約束和正確引導信息系統審計人員的目的。
此外需要指出的是，在信息系統審計規范與其他審計規范發生沖突時，除審計法規方面應當完全遵守《審計法》和《注冊會計師法》外，其他審計規范，在信息系統審計方面應當以信息系統審計規范的相關規定作為信息系統審計活動開展的依據。與此同時，在采用其他與信息系統審計相關的規范指導審計行為時，應當適時考慮成本收益問題，一些審計規范應用信息系統審計活動時會導致較高的成本，如Gupta（2008）認為COSO是一個過時的框架，因為它太關注于制造業的實體，太關注于大型企業的正式流程，對于IT控制充耳不聞。Coe（2005）認為使用COSO還可能帶來沉重和不合理的成本。因此，采用其他與信息系統審計相關的規范時，應適當考慮成本收益問題。
四、結束語
通過研究發現，國家審計準則、注冊會計師審計準則以及內部審計準則自成體系的現狀不利于信息系統審計規范的制定，信息系統審計規范的制定依附于財務審計準則，信息系統審計實踐仍然缺乏信息系統審計規范的指導，審計規范尚處于非均衡狀態，有待進一步完善，但推動信息系統審計規范完善這一進程仍需要各方的努力，學者們應加大對這一領域的研究力度，政策層面也應高度重視信息系統審計規范的制定。
主要參考文獻
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【作 者】
劉 杰（博士） 黃忠莉
【作者單位】
（貴州財經大學會計學院 貴陽 550004）
