【摘要】本文從宏觀的角度，以各級政府或水土保持相關部門為會計主體，借鑒微觀層面的企業會計核算方法，將三江源水土保持生態效益納入會計核算體系。同時，以三江源區水土保持示范縣之一的共和縣為例進行了案例研究，對其2006 ～ 2010年各年的水土保持投入和產生的生態效益進行了會計核算和信息披露。
【關鍵詞】三江源 水土保持投入 水土保持生態效益
近年來， 由于自然和人類活動的雙重作用，三江源區水土流失日趨嚴重，使其成為全國最嚴重的土壤風蝕、水蝕、凍融地區之一。為此，各級政府采取了一系列措施，投入了大量資金。由國務院批準的《青海省三江源自然保護區生態保護和建設總體規劃》中，涉及水土保持工程投資15 000萬元，規劃治理水土流失面積500km2。截至2011年底共落實資金11 199萬元（其中：中央投資8 410萬元、地方配套2 789萬元），治理水土流失面積446.36km2。由于這些資金的到位、使用和管理的時間、程序、要求各不相同，其投入產生的效益也沒有系統的評估方法。因此，探索一套核算、分析水土保持生態保護建設活動的投入以及提高的生態效益，為利益相關者提供決策有用的會計信息顯得尤為重要。
一、水土保持投入成本的會計核算
水土保持投入成本是治理水土流失、遏制生態環境惡化、恢復生態環境質量而產生的能以貨幣計量的各種投入。實際上，它可理解為中央和當地政府的水土保持生態補償。結合三江源水土保持的地域性特點及水土保持工程所需支出的來源，可將其分為兩大類：中央財政投入和地方政府配套投入。
1. 水土保持投入成本的確認與計量。水土保持投入可根據計量的可靠性，以及相關支出與水土保持生態建設有關的兩個標準，將其作為生態環境成本加以確認。參照現有的會計費用計量屬性，結合政府投入相關業務和事項的特殊性，我們采用歷史成本為主兼用其他計量屬性，以貨幣為計量單位的計量模式對各級政府水土保持投入成本加以計量。
2. 水土保持投入成本涉及的主要賬戶。對水土保持投入成本進行會計核算，應設立“生態效益資本——水土保持投入”科目用于核算水土保持建設單位收到的各級政府投入，可根據資金來源增設“中央投資”和“地方配套”等三級科目；設立“生態環境成本——水土保持生態效益支出”科目用于核算會計主體發生的生態保護建設支出，可根據具體資金用途再增設明細科目。
二、水土保持生態效益的會計核算及信息披露
1. 水土保持生態效益的定義與內容。在對水土保持生態效益做出界定之前，在此先做一下特別說明：一方面，從理論上來講，水土保持效益一般均包括生態、經濟和社會效益三個層面。三江源區屬于國家重點生態保護建設區，其生態環境極度脆弱，提高其生態效益是開展三江源生態保護建設的首要任務。另外，經濟和社會效益亦是在生態效益產生的基礎上產生的，所以我們僅將水土保持生態效益作為會計主體的經營成果進行核算。另一方面，生態環境建設中的生態工程具有公共物品的非競爭性和非排他性，因此純粹的自由市場不能對這些公共物品進行有效的價值補償。水土保持工程同樣滿足公共物品的這些屬性，其產生的生態效益可視為一種外部效應。科斯（1960）曾指出，如果產權由私人所有，就不會產生外部性問題。這也就是說，如果政府成為這一公共產品的代理人或是對水土保持生態效益擁有所有權時，那么水土保持生態效益這一環境外部性在某種程度上就實現了內部化。當然，在這種情況下也不是說就完全不存在水土保持生態效益外部性。比如說，流域上游的生態保護建設單位進行水土保持工程建設保持了水土，為下游居民的生活、工業用水、農業生產提供了保障，這時就可視為水土保持生態效益外部性。
鑒于水土保持工程項目所要達到的基本目標——保水、保土，以及水土保持生態建設所引起的外部經濟性，本文將水土保持生態效益定義為：各級政府或水保部門經過一段時期的水土保持生態建設活動所增加的保養水源、保育土壤的生態系統服務功能價值以及由其服務而產生的相關經濟流入。其具體內容包括保養水源價值、保育土壤價值及水土保持生態效益外部性。
2. 水土保持生態效益的確認與計量。溫作民（2003）、劉梅娟（2005）認為可將生態效益確認為收入。本文認為，水土保持生態效益要想作為一項收入確認，應符合以下確認標準：一是現實性。水土保持生態保護建設單位經過一定時期的生態保護建設后，增加的水土保持生態效益價值可視為其經營成果，具備了作為生態效益收入的現實性。二是可靠地計量。隨著水土保持生態監測的實施及計量方法的科學化，水土保持生態效益均可通過一定的計量方法予以可靠計量，符合確認為水土保持生態效益收入的標準。
對于生態效益的計量，在計量單位的選擇上，目前主要采用貨幣和實物計量并舉的方式。在計量屬性上，曾華鋒（2007）、張長江（2009）對水源涵養價值和土壤保育價均采用了市場價值法，孫發平（2008）分別對三江源區水源涵養價值和土壤保持價值進行了價值評估。其中，對水源涵養價值的計量也是采用蓄水總量和影子價格相乘的市場價值法，對土壤保持價值則從核算土壤養分保持價值（分別運用市場價值法、機會成本法和蓄水成本法）、減少廢棄土地價值和減少淤泥價值三個方面進行評估。參照相關研究成果，本文在對三江源區水土保持生態效益進行會計核算時采用“公允價值/名義貨幣”的計量模式，即運用公允價值法將水土保持的保養水源和土壤保育價值貨幣化。即參照孫發平（2008）對三江源區生態價值評估的相關方法進行，見表1：
當會計主體在會計年度主持水土保持生態效益收入的初始確認工作時，對于通過上述計量方法得到的相關數據，需要經過水土保持監測評估機構、資產評估師及相關專家聯合進行科學評估并出具證明后，水土保持生態保護建設單位才可做出相應的賬務處理。
3. 水土保持生態效益涉及的主要會計核算賬戶。水土保持生態效益會計核算的一級會計科目是“水土保持生態效益收入”，其二級科目是“保養水源價值收入”、“保育土壤價值收入”、“生態效益外部性補償收入”。其中，“生態效益外部性補償收入”用于核算對長江、黃河、瀾滄江流經省份收取的生態補償費（目前，這一“生態補償機制”還未付諸實施，若實行將是青海省“生態補償機制”的最大突破）。
4. 三江源水土保持生態效益會計信息披露。建議財務報表中嵌入水土保持生態效益的相關信息：在生態效益資產負債表內增加“水土保持生態效益資產”、“應收水土保持生態效益外部性”等項目；在權益欄目增加“水土保持投入”明細項目；在收益表中增設“水土保持生態效益收入”和“水土保持投入成本”項目，而對于水土保持生態效益價值公允價值的變動也應反映到收益表的公允價值變動損益中。另外，在財務報表附注中，應對水土保持生態效益的計量模式、公允價值確定的具體方法以及相關的表內無法反映的重要事項加以文字說明。
三、三江源水土保持生態效益會計核算案例
三江源地區水土流失面積95 032.68km2，其中：黃河源頭區為37 751.27km2，占該地區總面積的35.04%。在此，以黃河源區共和縣的水土保持治理情況為例，對其2006 ～ 2010年水土保持投入和產生的生態效益進行會計核算。在此以6元/m3作為水的影子價格；以1990年（不變價格）攔截1m3泥沙的平均工程投資費用115元/m3為基礎計算減少泥沙淤積價值；三江源區平均土壤容重為1.25 t/m3；全國平均土壤厚度為0.5m。根據2001年《青海統計年鑒》，2000年種植業、林業和牧業的機會成本（單位：元/km2）分別為279 800、48 800和9 600，在此取其平均值169 100作為水土保持建設區廢棄土地的機會成本；對土壤保肥價值進行評估時，采用的該區域土壤中堿解氮、速效磷、速效鉀的含量（單位：mg/kg）分別為154.6、12和232.4，其換算為硫酸銨、過磷酸鈣和氯化鉀的系數分別為4.762、3.373 和1.667。據農業部土肥處統計，2000 年硫酸銨、過磷酸鈣和氯化鉀的市場價格（單位：元/噸）分別為750、398和1 054。具體計量數據如表2所示：
以2006年為例，當共和縣水土保持部門收到國家財政撥款和地方政府配套投入資金時，會計處理為：借：銀行存款——水土保持專項款937 500；貸：生態資本——中央財政816 200、——地方配套121 300；當發生水土保持生態保護建設支出時，假設2006年該縣營造水土保持林支出A元，則其會計處理為：借記“生態環境成本——水土保持生態效益支出——水土保持林建設A”，貸記“銀行存款A”；期末結轉水土保持生態支出時，借：生態效益凈收益——水土保持生態效益凈收益937 500；貸：生態環境成本——水土保持生態效益支出93 7500。
假設該縣在2006年初，其水土保持監測生態評估的水源涵養價值為C萬元，土壤保育價值為D萬元，評估數據通過第三方評估論證后，應借記“生態效益資產——保養水源C、——保育土壤D”，貸記“生態效益資本——原始生態效益資本（C+D）”；當實施水土保持生態建設后，根據水土保持生態效益計量方法計算并通過專家論證后，借：水土保持生態資產——保養水源價值7 900、——保育土壤價值494 700；貸：水土保持生態效益收入——保養水源價值收入7 900、——保育土壤價值494 700；假設每年收到水土保持生態效益外部性受益主體轉移支付的補償金B萬元時，借記“銀行存款——生態效益補償款B”，貸記“水土保持生態效益收入——生態效益外部性補償收入B”；期末結轉水土保持生態效益收入時，借記“水土保持生態效益收入（573 700+B）”，貸記“生態效益凈收益——水土保持生態效益凈收益（573 700+B）”。其他年份的相關會計處理與之類似。
假定以后每一工程期（5年）對其保養水源和保育土壤價值重新估值，設2010年末監測評估的水源涵養價值變為C1萬元，土壤保育價值為D1萬元，則其公允價值變動損益分別為（C1-C）萬元、（D1-D）萬元，若是增加，則借記“生態效益資產——水土保持保養水源（C1-C）、——保育土壤公允價值變動（D1-D）”，貸記“公允價值變動損益——水土保持保養水源（C1-C）、——保育土壤公允價值變動（D1-D）”。反之，做相反分錄。
對于上述核算結果通過采用在三江源生態效益會計核算報表中嵌入水土保持生態效益會計核算的相關賬戶及明細科目，編制其資產負債表，如表3所示。
四、結論與展望
本文以各級政府或水保部門為會計主體，結合三江源地區水土保持工程的實施情況對其生態效益進行相關會計確認與計量以及賬務處理與會計信息披露。一是補充了宏觀層面環境會計的會計主體；二是讓人們定量地了解水土保持所提高的生態服務價值，增強人們的水土保持意識，也促進了水土保持研究工作向定量化方向發展。
由于水土保持生態效益會計核算的特殊性，本文的研究還存在一定的局限：①借鑒現有微觀層次即企業的會計核算方法對宏觀層面的以政府相關部門為會計主體的生態環境保護這一非盈利活動進行會計核算，可能在實際運用中會產生一些矛盾。如：企業的收入是現實的能以貨幣可靠計量的經濟利益，而水土保持生態效益收入不會給會計主體帶來當期的直接的經濟收益，但它會在以后對跨空間的區域帶來經濟收入。當期對其進行會計核算是通過特定的計量方式將其適當貨幣化并予以確認，用以反映會計主體當期的經營成果。這一運用的可行性還有待進一步實踐和研究。②在對水土保持生態效益進行價值量核算時，由于現有的與之相關的市場價格和水土保持相關監測數據的欠缺，其計算方法和計量結果可能存在一定主觀性和誤差。因此，在現有研究的基礎上，還應進一步完善水土保持生態效益會計核算體系，細化其會計核算工作。隨著水土保持生態監測技術的不斷發展，應探索健全的水土保持生態效益評價指標，并采用更為科學的計量方法予以可靠計量，使研究成果能真正運用到實際工作中。
【注】本文系國家社科基金項目“三江源生態效益補償會計核算體系構建與評價研究”（編號：12XGL004）和教育部春暉計劃項目“三江源生態效益補償會計核算體系構建”（編號：S2010011）的部分研究成果。
主要參考文獻
1. 張長江.生態效益外部性的計量思路與計量模式研究. 中國會計學會高等工科院校分會2009年學術會議（第十六屆學術年會）論文集.北京：中國學術期刊電子雜志出版社，2009
2. 孫發平.中國三江源區生態價值及補償機制研究.北京：中國環境科學出版社，2008
【作 者】
曾永良 秦嘉龍
【作者單位】
（青海大學財經學院 西寧 810016）
