孫小青 姜雪梅
中國財經報
近20年來，隨著世界范圍內新公共管理運動的興起，在政府會計管理中引入權責發生制原則，逐漸成為一種潮流。在倡議實行權責發生制政府會計改革的呼聲不絕于耳之際，我們同樣需要冷靜地思考：公共部門財務會計計量基礎的改革，是否真的適合我國具體國情。筆者認為，至少有如下幾個方面的因素，需要審慎考慮。
一、權責發生制計量基礎體現了預算管理原則從古典向現代的演化趨勢
事業單位引入權責發生制不單純是一種孤立的計量基礎層面上的技術方法，而需要納入整個公共部門預算管理變革的大格局中加以考察。我國正處于社會經濟轉型時期，公共預算管理的許多基礎性技術手段和支持保障體系建設剛剛起步。因此，在確定預算管理的原則時，不應盲目追求現代預算原則所倡導的各部門自主權。重申古典預算的宗旨，突出立法監督機構對預算過程的控制，似乎更能體現中國公共預算改革的基本方向。
二、權責發生制政府會計改革的成本與人員素質因素
在比較權責發生制與收付實現制的時候，操作簡單構成了收付實現制的一個重要優點。那就是，在收付實現制下，其核算成本通常要低于其他會計計量基礎，對于基層財務人員的會計核算水平的要求也不很高，財務報告的編制人員不需要經過復雜的系統培訓，就可以較為熟練地掌握核算與編制方法。
而在當前我國的會計教育與業務培訓中，政府會計都沒有受到相應的重視。在這樣的背景下，過快地在事業單位中推行權責發生制會計計量基礎的改革，難免會在短期內造成相當高的制度運行與實施成本，甚至可能會因基層財務人員知識更新上的障礙，而誘發財經秩序一定程度的混亂。
三、權責發生制會計改革的預期效果與誘發自由裁量權擴張的可能性
權責發生制預算與會計改革作為政府收支分類改革的延伸，其所具有的操作性色彩無疑會構成公共部門財務管理中的一場“革命”。這種從具體操作與程序規則層面入手謀劃改革思路的做法，也與我國整體預算改革的基本路徑是一致的。在我國的公共預算改革中，同樣存在著一種傾向，那就是如果預算程序是合理的，其結果也將是正確的。20世紀90年代初期，我國預算管理中引入了“復式預算”這一預算編制形式的改革，因未能取得預期效果，而在具體實踐中被逐漸放棄的教訓，也恰好說明了形式與程序層面的改革，如不能與整體治理結構的改革相互銜接，往往難以達成良好的制度創新績效。因此，對于權責發生制會計這一程序性改革所可能取得的成效，需要加以全面的審視與反思。
眾所周知，在企業財務管理中“往來款項”所形成的債權債務關系，容易形成企業“虛增”或“虛減”財務成果的“蓄水池”，也是相關稅收監控的重點。在權責發生制事業單位會計改革中，上下級財政以及各部門之間的往來款項，作為相應的債權債務加以記錄，也容易誘發事業單位財務核算中自由裁量權的非規范性擴張。
四、我國事業單位改革的復雜性，也制約著權責發生制計量基礎的推行
我國的事業單位與市場經濟國家通常意義上的非政府組織或民間非營利組織，都存在著較大的區別。對于某些自收自支、實行企業化管理的事業單位，由于在具體性質上與企業已無太大區別，在財務核算上實行權責發生制原則，自然是順理成章的事情。但對于更多的全額和差額事業單位，其業務性質千差萬別、資金來源渠道迥異，總體改革方向也在逐漸的摸索之中。因此，在引入權責發生制計量基礎的過程中，需要采用分類改革的做法，分別不同事業單位的性質，在審慎試點的基礎上穩步推進，而不應采取“一刀切”的方式。
五、事業單位會計制度作為典型意義上的國內法范疇，受國際慣例與規則的約束相對較少
雖然，在政府會計計量中采用權責發生制已成為一種潮流。然而，回顧各自政府預算制度變遷的歷史可以發現，事業單位會計預算作為典型意義上的國內法范疇，而較少受到國際慣例與規則的約束。我國社會經濟轉型的獨特路徑選擇，決定了中國預算管理在政體組織構架、管理水平與技術手段、經濟發展階段、社會結構變遷等諸多外部環境方面，都存在著與成熟市場經濟國家不同的特異性。因此，似乎也沒有必要盲從市場經濟國家實施權責發生制預算與會計的潮流。
結合我國政府預算與會計管理的現實，在近期內，在全額和差額事業單位里保留收付實現制的計量基礎，嘗試推行“修正的權責發生制”似乎是一種可行的選擇。所謂“修正的權責發生制”是指計量原則上采用收付實現制，而對某些特殊業務則傾向于權責發生制。
實行“修正的權責發生制”的原因有這樣三個方面：一是操作難度相對較小，手續簡化，并可以將資產負債表日后的重要債權債務變化事項，納入會計核算的范圍，避免了核算主體年終“突擊花錢”和“人為結轉下期”的行為；二是增加了基層財務部門年終對賬結賬工作的時間彈性，有利于減少年終財務報表的差錯率；三是我國政府會計計量基礎從完全的收付實現制向修正的收付實現制的轉型，也大體上符合國際會計改革的發展趨勢，有利于今后構建一個有效溝通的政府會計核算與報告體系。（作者單位：威海市養路費征收中心）
