【摘要】分析性復(fù)核由于其識(shí)別能力表現(xiàn)出良好的導(dǎo)向作用，本文對(duì)該技術(shù)應(yīng)用至績(jī)效審計(jì)的意義和可行性進(jìn)行了探討，并以成本管理類績(jī)效審計(jì)為例對(duì)其應(yīng)用的形式和方法進(jìn)行實(shí)證研究，以期為豐富績(jī)效審計(jì)技術(shù)、增強(qiáng)績(jī)效審計(jì)導(dǎo)向性、提高績(jī)效審計(jì)效率與質(zhì)量提供借鑒。
【關(guān)鍵詞】績(jī)效審計(jì) 分析性復(fù)核 成本管理 審計(jì)取證 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向 審計(jì)對(duì)象
一、分析性復(fù)核
分析性復(fù)核是審計(jì)取證程序中的一種審計(jì)技術(shù)，指審計(jì)人員分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)，包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異，該技術(shù)在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中由于其識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的特殊能力發(fā)揮著極其重要的作用。
分析性復(fù)核的主要運(yùn)用形式為：首先對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，對(duì)于可以接受的分析結(jié)果，即實(shí)際數(shù)值與審計(jì)設(shè)定期望值的差異在審計(jì)人員可接受范圍之內(nèi)時(shí)，分析性復(fù)核結(jié)束，若差異超出了可接受水平，則審計(jì)人員進(jìn)行后續(xù)調(diào)查分析，并判斷是否開展細(xì)節(jié)性測(cè)試。
二、分析性復(fù)核應(yīng)用于績(jī)效審計(jì)的意義
1. 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念在績(jī)效審計(jì)中的積極運(yùn)用。績(jī)效審計(jì)需要導(dǎo)向來(lái)指引，這點(diǎn)是毋庸置疑的，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向指引績(jī)效審計(jì)開展是可行的。筆者認(rèn)為，兩項(xiàng)審計(jì)理念的融合關(guān)鍵是尋找合適的切入點(diǎn)，作為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心技術(shù)——分析性復(fù)核在績(jī)效審計(jì)中的運(yùn)用，能夠?qū)L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向與績(jī)效理念從指導(dǎo)思想到審計(jì)方法進(jìn)行很好的融合。
2. 績(jī)效審計(jì)技術(shù)方法多元化的有益嘗試。在目前開展的績(jī)效審計(jì)中，運(yùn)用的審計(jì)技術(shù)方法并不豐富，績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)是運(yùn)用較多的方法。筆者認(rèn)為，僅僅依賴于績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)是不夠的，而分析性復(fù)核的引入，正是績(jī)效審計(jì)技術(shù)方法多元化的有益探索。
三、分析性復(fù)核應(yīng)用于績(jī)效審計(jì)的可行性
1. 分析性復(fù)核為績(jī)效審計(jì)導(dǎo)向提供傳導(dǎo)渠道。分析性復(fù)核在審計(jì)計(jì)劃階段，幫助確定其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；在審計(jì)實(shí)施階段，直接作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，以提高審計(jì)效率和效果；在審計(jì)報(bào)告階段，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行整體復(fù)核。目前，審計(jì)范圍過(guò)于寬泛、審計(jì)重點(diǎn)不夠明確、審計(jì)數(shù)據(jù)過(guò)于繁雜等，究其原因主要是績(jī)效審計(jì)導(dǎo)向的傳導(dǎo)機(jī)制不夠健全，缺少合適的審計(jì)技術(shù)作為抓手，而分析性復(fù)核能夠解決以上問(wèn)題。
2. 分析性復(fù)核對(duì)象與績(jī)效審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容趨向一致。隨著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展，分析性復(fù)核的對(duì)象已經(jīng)拓展到非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，涉及很多管理數(shù)據(jù)。而績(jī)效審計(jì)關(guān)注管理支出的經(jīng)濟(jì)性、行為的效率性和活動(dòng)的效果性，除了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)還大量涉及非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的處理，并注重分析兩者之間的聯(lián)系和影響。不難看出，分析性復(fù)核的對(duì)象與績(jī)效審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容是較為一致的。
3. 分析性復(fù)核的方法體現(xiàn)出績(jī)效的理念。分析性復(fù)核在使用中，關(guān)注數(shù)據(jù)的變化趨勢(shì)、重要數(shù)據(jù)的比率或者占比結(jié)構(gòu)、定基或者環(huán)比數(shù)據(jù)之間的比較以及更為復(fù)雜的數(shù)據(jù)合理性分析。以上思路和方法同樣適用于績(jī)效審計(jì)中對(duì)管理行為經(jīng)濟(jì)性的變化情況、效率性對(duì)比情況等進(jìn)行績(jī)效分析。
四、成本管理類績(jī)效審計(jì)中分析性復(fù)核的應(yīng)用
1. 運(yùn)用階段。分析性復(fù)核主要運(yùn)用于績(jī)效審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施和報(bào)告階段。
在審計(jì)計(jì)劃階段，運(yùn)用該技術(shù)對(duì)被審計(jì)對(duì)象以往數(shù)據(jù)、公開數(shù)據(jù)或者重大合同數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，判斷成本控制薄弱的年度（季、月度）、成本項(xiàng)目，并據(jù)此調(diào)配審計(jì)力量，合理利用審計(jì)資源。在審計(jì)實(shí)施階段，主要運(yùn)行該技術(shù)對(duì)總成本和各分項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，對(duì)于差異超出審計(jì)合理預(yù)期的數(shù)據(jù)，就差異的合理性進(jìn)行深層次調(diào)查與分析，并判斷是否開展細(xì)節(jié)性測(cè)試，以便發(fā)現(xiàn)是否存在控制薄弱環(huán)節(jié)。在審計(jì)報(bào)告階段運(yùn)用該技術(shù)，對(duì)報(bào)告反饋數(shù)據(jù)的有用性和針對(duì)性進(jìn)行篩選，避免無(wú)關(guān)數(shù)據(jù)在報(bào)告中體現(xiàn)，同時(shí)對(duì)成本數(shù)據(jù)的審核數(shù)進(jìn)行合理性分析，保證報(bào)告數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確。相對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)而言，分析性復(fù)核在成本管理類績(jī)效審計(jì)中發(fā)揮了更大的作用。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，分析性復(fù)核在審計(jì)實(shí)施階段，其主要是作為審計(jì)取證的常規(guī)手段，側(cè)重于測(cè)試交易業(yè)務(wù)及總分類賬和明細(xì)分類賬的總體合理性。而在績(jī)效審計(jì)中，分析性復(fù)核在實(shí)施階段，貫穿了整個(gè)對(duì)成本的分析過(guò)程，并主要根據(jù)分析性復(fù)核的結(jié)果進(jìn)行有針對(duì)性的細(xì)節(jié)性測(cè)試，有利于更全面地發(fā)揮審計(jì)導(dǎo)向作用。
2. 分析性復(fù)核的三種具體方法。
（1）趨勢(shì)分析。對(duì)成本兩期或多期連續(xù)的相同指標(biāo)或比率進(jìn)行定基或環(huán)比對(duì)比，得出增減變動(dòng)方向、數(shù)額和幅度，以揭示運(yùn)行成本的變化趨勢(shì)，針對(duì)趨勢(shì)的異常變化情況，進(jìn)行深入調(diào)查，分析是否存在成本控制的低效或風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此判斷是否開展細(xì)節(jié)性測(cè)試。
（2）對(duì)比分析。將實(shí)際數(shù)與基數(shù)進(jìn)行對(duì)比，揭示實(shí)際數(shù)與基數(shù)之間的差異，借以分析成本控制管理方面可能存在的薄弱環(huán)節(jié)，并判斷是否開展細(xì)節(jié)性測(cè)試。在成本管理類績(jī)效審計(jì)中，對(duì)比分析方法可以表現(xiàn)為多種形式，如：①橫向成本數(shù)據(jù)對(duì)比分析，將被審計(jì)對(duì)象有關(guān)成本與同業(yè)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析，研究成本的合理性，可采取總額對(duì)比、比率對(duì)比等方式進(jìn)行。②新舊成本對(duì)比分析，對(duì)新舊成本管理模式變化或者新舊成本管理主體變化等而導(dǎo)致的成本變化情況進(jìn)行分析，指導(dǎo)審計(jì)人員對(duì)重大變化或影響運(yùn)行成本的重要項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查。③高低點(diǎn)成本數(shù)據(jù)對(duì)比分析，計(jì)算成本數(shù)據(jù)高點(diǎn)與低點(diǎn)之間的差距，分析成本差距產(chǎn)生的原因，判斷是否存在成本控制低效。④忙閑時(shí)成本數(shù)據(jù)對(duì)比分析，對(duì)比忙時(shí)成本（工作時(shí)間）與閑時(shí)成本（非工作時(shí)間），根據(jù)成本變化情況分析彈性成本與固定成本是否存在潛在的控制改進(jìn)。⑤成本控制決策對(duì)比分析，對(duì)成本控制決策前后成本情況進(jìn)行對(duì)比分析，判斷決策是否科學(xué)和合理，決策執(zhí)行是否到位。
（3）合理性分析。對(duì)成本數(shù)據(jù)存在的合理性進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)成本數(shù)據(jù)的重要變化或者差異，研究差異存在的原因，原因是否被審計(jì)人員解構(gòu)，并據(jù)此做出細(xì)節(jié)性測(cè)試的判斷。在成本管理類績(jī)效審計(jì)中主要運(yùn)用以下幾種分析方法：
方法一：成本跳躍點(diǎn)分析，成本跳躍點(diǎn)主要是根據(jù)連續(xù)多期成本數(shù)據(jù)，計(jì)算平均數(shù)，并由審計(jì)人員確定上下浮動(dòng)區(qū)間，將浮動(dòng)區(qū)間外的成本點(diǎn)即作為成本跳躍點(diǎn)。通過(guò)對(duì)成本跳躍點(diǎn)進(jìn)行重點(diǎn)分析，了解影響成本變化的主要因素，研究科學(xué)的成本控制策略或者有效的成本控制手段。
方法二：模擬分析，通過(guò)獲取同業(yè)平均數(shù)據(jù)、先進(jìn)數(shù)據(jù)或者指導(dǎo)數(shù)據(jù)，對(duì)現(xiàn)有成本管理項(xiàng)目進(jìn)行模擬運(yùn)算，將模擬運(yùn)算的結(jié)果與實(shí)際成本進(jìn)行比較，分析目前成本控制是否存在提高績(jī)效的空間。
方法三：假設(shè)分析，通過(guò)假設(shè)運(yùn)行某項(xiàng)成本控制措施并測(cè)算合理成本，與現(xiàn)有成本進(jìn)行比較，分析成本控制的可行性。
方法四：成本—收益模型分析，以貨幣為基礎(chǔ)對(duì)投入與產(chǎn)出進(jìn)行估算和衡量的一種方法，其主要分為凈現(xiàn)值法、現(xiàn)值指數(shù)法和內(nèi)含報(bào)酬率法，其中凈現(xiàn)值法為主要的分析方法。通過(guò)構(gòu)建成本—收益模型，對(duì)有關(guān)投資決策的科學(xué)性進(jìn)行分析，判斷決策是否合理，并據(jù)此進(jìn)行細(xì)節(jié)性測(cè)試，查找投資決策過(guò)程中存在的瑕疵或者失誤。
方法五：目標(biāo)收益率模型分析，目標(biāo)收益率模型又稱目標(biāo)利潤(rùn)率定價(jià)模型或投資收益率定價(jià)模型，它是在成本的基礎(chǔ)上，按照目標(biāo)收益的高低測(cè)算項(xiàng)目投資需要滿足的條件或者判斷項(xiàng)目投資的合理性。審計(jì)人員通過(guò)測(cè)算投資項(xiàng)目是否滿足目標(biāo)收益率，分析滿足目標(biāo)收益率的條件是否成熟，相關(guān)決策是否合理。
五、成本管理績(jī)效審計(jì)案例研究
筆者以某辦公大樓運(yùn)行成本管理績(jī)效審計(jì)為例，列舉分析性復(fù)核在該績(jī)效審計(jì)中運(yùn)用的兩個(gè)案例。
1. 高—低點(diǎn)用能對(duì)比分析。
案例描述：被審計(jì)對(duì)象每月定期記錄電量使用情況，審計(jì)人員根據(jù)記錄，將2008 ~ 2010年用電情況進(jìn)行歸集，應(yīng)用分析性復(fù)核技術(shù)，通過(guò)標(biāo)注用電高點(diǎn)和用電低點(diǎn)，計(jì)算高低點(diǎn)差距，采取對(duì)比分析的方法進(jìn)行橫向比較，根據(jù)比較結(jié)果分析產(chǎn)生差異的原因，研究是否存在用電成本控制中的不足或者探究用電管理中的績(jī)效改進(jìn)。分析性復(fù)核過(guò)程：審計(jì)人員將2008 ~ 2010年被審計(jì)對(duì)象每月用電情況進(jìn)行歸集，并計(jì)算出高—低點(diǎn)用電量差距：2008年為30 899Kwh、2009年為23 912Kwh、2010年為42 560Kwh。審計(jì)人員將制作數(shù)據(jù)情況趨勢(shì)圖，以便更加直接地反映被審計(jì)對(duì)象在月度方面的用電特點(diǎn)。從上圖可以看出，耗電量在每年的2月至6月為底部區(qū)域，7月至10月為高峰區(qū)域，11月至次年1月為中部區(qū)域。根據(jù)這一特點(diǎn)，審計(jì)人員對(duì)原數(shù)據(jù)做進(jìn)一步處理，計(jì)算了2008 ~ 2010年各用電區(qū)域的平均用電量。
分析性復(fù)核結(jié)論：
（1）審計(jì)期內(nèi)，被審計(jì)對(duì)象用電控制最優(yōu)的年度為2009年。主要理由：一是年度用電總量最小；二是高低點(diǎn)用電差異最小，說(shuō)明被審計(jì)對(duì)象在空調(diào)用電節(jié)能措施方面做出了很多努力，且執(zhí)行效果較好；三是底部、中部、高峰用電區(qū)域用電量變化較為穩(wěn)定，說(shuō)明用電控制措施執(zhí)行比較到位，對(duì)于2009年用電管理情況可以不采取針對(duì)性的細(xì)節(jié)性測(cè)試。
（2）審計(jì)期內(nèi)，用電控制最差的年度為2010年。主要理由：一是年度用電量最大；二是高低點(diǎn)差異最大；三是各用電區(qū)域用電量變化最大，底部、中部用電區(qū)域用電量最小，但高峰區(qū)域用電量最大。底部、中部用電區(qū)域用電量往往壓縮空間較小，很多用電為固定用電，而高峰區(qū)域用電量較大，說(shuō)明被審計(jì)對(duì)象對(duì)于彈性用電方面的控制不到位，鑒于此，審計(jì)人員重點(diǎn)對(duì)2010年被審計(jì)單位用電管理各項(xiàng)措施進(jìn)行細(xì)節(jié)性測(cè)試。
2. 成本跳躍點(diǎn)分析。
案例描述：審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)對(duì)象2010年至2012年物業(yè)成本進(jìn)行數(shù)據(jù)歸集，應(yīng)用分析性復(fù)核技術(shù)，采取算術(shù)平均數(shù)方式，計(jì)算3年物業(yè)總成本及各分項(xiàng)成本的平均值，并設(shè)定20%的浮動(dòng)區(qū)間，得出浮動(dòng)區(qū)間的上限和下限。審計(jì)人員對(duì)各項(xiàng)成本進(jìn)行逐一判斷：是否超出或低于浮動(dòng)區(qū)間，以此尋找成本跳躍點(diǎn)，并對(duì)成本跳躍點(diǎn)有針對(duì)性地分析其產(chǎn)生原因，對(duì)其合理性進(jìn)行判斷，對(duì)不合理的差異進(jìn)行細(xì)節(jié)性測(cè)試。
分析性復(fù)核過(guò)程：審計(jì)人員對(duì)物業(yè)總成本和各分項(xiàng)成本進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，詳見右表。
根據(jù)成本跳躍點(diǎn)分析方法，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)表格中標(biāo)注的成本在平均成本的±20%范圍之外，屬于成本跳躍點(diǎn)。其中外包物業(yè)成本中的人員經(jīng)費(fèi)、其他外包服務(wù)費(fèi)以及自營(yíng)物業(yè)成本中的保潔用品購(gòu)置費(fèi)，三個(gè)成本跳躍點(diǎn)的變化幅度較大，審計(jì)人員應(yīng)有針對(duì)性地進(jìn)行分析。
分析性復(fù)核結(jié)論：從物業(yè)各項(xiàng)成本變化情況來(lái)看，被審計(jì)對(duì)象對(duì)物業(yè)各項(xiàng)成本的總體控制情況較好，但也存在部分成本變化較大的情況，其中外包物業(yè)成本中的人員經(jīng)費(fèi)在2012年有明顯增加，其他外包服務(wù)費(fèi)2011年和2012年存在很大差異，自營(yíng)物業(yè)成本中保潔用品的購(gòu)置費(fèi)也變化較大，審計(jì)人員對(duì)此進(jìn)行了細(xì)節(jié)性測(cè)試。從實(shí)際測(cè)試結(jié)果來(lái)看，審計(jì)也確實(shí)發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)對(duì)象在購(gòu)買和管理保潔用品中存在管理不到位的情況，影響了成本的控制。
六、結(jié)語(yǔ)
分析性復(fù)核技術(shù)在績(jī)效審計(jì)中的應(yīng)用，豐富了績(jī)效審計(jì)的審計(jì)技術(shù)方法，能夠有效地將審計(jì)導(dǎo)向體現(xiàn)到實(shí)際審計(jì)中去，貫穿于整個(gè)績(jī)效審計(jì)，使得審計(jì)人員對(duì)審計(jì)內(nèi)容的把握更加準(zhǔn)確、審計(jì)更有重點(diǎn)和針對(duì)性、重視審計(jì)分析結(jié)論的運(yùn)用，這對(duì)提高績(jī)效審計(jì)效果、審計(jì)成本發(fā)揮高效能、保證審計(jì)質(zhì)量都是大有裨益的。
本文對(duì)分析性復(fù)核技術(shù)在績(jī)效審計(jì)中的應(yīng)用，還有一定的局限性，比如以成本管理類績(jī)效審計(jì)為例進(jìn)行研究，沒有延伸到普遍意義上的績(jī)效審計(jì)中。如何提高分析性復(fù)核技術(shù)在實(shí)質(zhì)性測(cè)試過(guò)程中的可信度，筆者將在以后作進(jìn)一步的研究。
主要參考文獻(xiàn)
張立民.分析性程序——發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)證研究及其啟示.審計(jì)研究，2001；1
【作 者】
畢 翼 相一洲
【作者單位】
（中國(guó)人民銀行上海總部?jī)?nèi)審部 上海 200120 中國(guó)人民銀行湖州市中心支行 浙江湖州 313000）
